金融工具是指在金融市場中可交易的金融資產。金融工具指的是人們可以用它們在市場中尤其是在不同的金融市場中發(fā)揮各種"工具"作用，以期實現(xiàn)不同的目的。比如:企業(yè)可以通過發(fā)行股票、債券達到融資的目的。股票、債券就是企業(yè)的融資工具等。
企業(yè)會計準則33號合并財務報表
第五十二條對于本章未列舉的交易或者事項,如果站在企業(yè)集團合并財務報表角度的確認和計量結果與其所屬的母公司或子公司的個別財務報表層面的確認和計量結果不一致的,則在編制合并財務報表時,也應當按照本準則第二十六條第二款第(四)項的規(guī)定,對其確認和計量結果予以相應調整.
第二十六條第四款站在企業(yè)集團角度對特殊交易事項予以調整.
企業(yè)會計準則37號金融工具列報
第十五條在合并財務報表中對金融工具(或其組成部分)進行分類時,企業(yè)應當考慮集團成員和金融工具的持有方之間達成的所有條款和條件.如果集團作為一個整體由于該工具承擔了交付現(xiàn)金、其他金融資產或以其他導致該工具成為金融負債的方式進行結算的義務,則該工具應當分類為金融負債.
案例(1)
甲集團的子公司A公司發(fā)行一項金融工具,同時甲集團(或合并范圍內其他子公司)與該金融工具的持有方達成了其他附加協(xié)議,如甲集團(或合并范圍內其他子公司)對A公司向工具持有方支付股利事項作出擔保;或者承諾在未來某一時間以固定價格(或本金加合理回報)向工具持有方購買這些股份.
【解析】
如果該金融工具符合權益工具的定義,A公司在個別財務報表中,對該金融工具分類為權益工具可能是適當?shù)?
但是在編報集團合并財務報表時,應當站在甲集團財務報表整體的層面考慮這些附加協(xié)議,以確保從集團整體的角度反映所簽訂的所有合同和相關交易.即,只要集團作為一個整體由于該工具承擔了交付現(xiàn)金、其他金融資產或以其他導致該工具成為金融負債的方式進行結算的合同義務,則該工具(或其中與上述義務相關的部分)在合并財務報表中就應當分類為金融負債.
案例(2)
甲公司為乙公司的母公司,持股比例為60%.2016年1月1日,甲公司向持有乙公司40%股權的少數(shù)股東簽出一項看跌期權,同時收取期權權利金5000元,2016年12月31日,乙公司少數(shù)股東有權要求甲公司無條件的以現(xiàn)金10,000萬元購入乙公司少數(shù)股東所持有的乙公司全部股份.
【解析】
1.甲公司個別財務報表
按照金融工具確認和計量準則,甲公司收取的5000元應當作為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債,并按公允價值進行后續(xù)計量.
借:銀行存款5,000
貸:衍生工具5,000
2.甲公司合并財務報表
在甲公司合并財務報表中,少數(shù)股東所持有的乙公司股份也是集團自身權益工具(注:這個概念非常重要).
按照金融工具列報準則,甲公司整體承擔了一項以固定金額現(xiàn)金換取固定數(shù)量自身權益工具的合同義務,(符合固定換固定的條件).一項衍生金融工具,以固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產換取固定數(shù)量的自身權益工具,該項衍生金融工具應當分類為權益工具.因此在甲公司合并財務報表中,收取的5000元應當作為其他權益工具列示.【請注意是該項金融工具是權益工具】
借:銀行存款5,000
貸:其他權益工具5,000
同時,雖然該金融工具是權益工具,但同時金融工具列報準則規(guī)定:如果一項合同使發(fā)行方承擔了以現(xiàn)金或其他金融資產回購自身權益工具的義務(即使發(fā)行方的回購義務取決于合同對手方是否行使回售權),發(fā)行方應當在初始確認時將該義務確認為一項金融負債,其金額等于回購所需支付金額的現(xiàn)值(如遠期回購價格的現(xiàn)值、期權行權價格的現(xiàn)值或其他回售金額的現(xiàn)值).因此,對于甲公司合并財務報表來說,該項看跌期權的合同義務符合金融負債的定義(盡管現(xiàn)金的支付取決于持有方是否行使期權),甲公司應就該項合同義務確認一項金融負債,其金額等于回購所需支付金額的現(xiàn)值,并按權益性交易進行處理(少數(shù)股東權益賬面價值與負債的差額調整資本公積).
借:少數(shù)股東權益(賬面價值)
借:資本公積(差額,可能在貸方)
貸:其他應付款(1億元的現(xiàn)值)
案例(3)
2015年12月31日,甲公司與乙公司(非關聯(lián)方)共同出資成立W公司,其中,甲公司以現(xiàn)金出資7,500萬元,占股比例為75%;乙公司以現(xiàn)金出資2,500萬元,占股比例為25%.甲公司對W公司能夠實施控制.同日,甲公司與乙公司簽訂《遠期合同》,合同約定2016年12月30日,乙公司將以3,000萬元的價格將其持有的W公司股權出售給甲公司,且合同不可撤銷,違約一方將向另一方按合同總價的30%支付違約金.
1.W公司個別財務報表
W公司個別財務報表應將收到的甲、乙公司的投資款10,000萬元計入股本.
2.甲公司個別財務報表
按照金融工具確認和計量準則,甲公司應當將該衍生金融工具(遠期合同)分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產/金融負債,并按公允價值進行后續(xù)計量.
由于遠期合同簽訂日,遠期合同的合同權利和合同義務的公允價值一般相等,遠期合同的公允價值為零,所以2015年12月31日無需進行會計處理.
3.甲公司合并財務報表
站在甲公司合并財務報表層面,乙公司雖然在法律形式上持有W公司25%股權,但并未承擔該股權對應的風險和報酬.由于遠期合同使甲公司集團整體承擔了向乙公司交付現(xiàn)金以回購自身權益工具(少數(shù)股東權益也是集團自身權益工具)的合同義務,因此合并財務報表中應當將該合同義務確認為一項金融負債.
甲公司合并財務報表中,應當將2016年12月30日向乙公司交付現(xiàn)金回購自身權益工具的合同義務確認為金融負債,其金額等于回購所需支付金額3,000萬元的現(xiàn)值2,500萬元.
實務中,如果不是由甲公司(或甲公司合并范圍內其他子公司)進行回購,而是約定由甲公司母公司(或母公司合并范圍內其他子公司)進行股權回購.則站在甲公司合并財務報表層面和站在甲公司母公司合并財務報表層面,會計處理的結果也是不同的.這就是會計處理的"視角差異"造成的.
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