對(duì)查補(bǔ)的非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅是加收滯納金，還是加收利息，一直以來(lái)是稅收實(shí)務(wù)中的難題。本文試通過(guò)案例的形式，介紹稅務(wù)機(jī)關(guān)解決這一問(wèn)題的具體作法。
案例
A公司（注冊(cè)地在香港，在中國(guó)境內(nèi)沒(méi)有設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，持有甲公司25%的股份，持有B公司27%的股份）將持有的甲公司（境內(nèi)居民企業(yè)）1200萬(wàn)元股權(quán)以1500萬(wàn)元轉(zhuǎn)讓給B公司（注冊(cè)地在香港，持有甲公司34%股份），雙方于2011年6月1日簽署轉(zhuǎn)讓協(xié)議，并商定在12月1日前B公司將股權(quán)轉(zhuǎn)讓款1500萬(wàn)元支付給A公司。2011年8月4日，A公司收到股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款1500萬(wàn)元。
1.2012年3月1日，A公司配合甲公司修改股東名冊(cè)并到工商管理部門完成股權(quán)變更登記手續(xù)，2012年4月1日，繳納企業(yè)所得稅30萬(wàn)元，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其加收滯納金4650元。
2.2012年4月21日，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)A公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格偏低，依據(jù)收益法對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格進(jìn)行特別納稅調(diào)整，2012年6月21日，A公司補(bǔ)繳企業(yè)所得稅15萬(wàn)元，并加收利息891.78元。
分析
（一）確定境內(nèi)擁有征稅權(quán)。A公司在中國(guó)境內(nèi)沒(méi)有設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，持有甲公司27%的股權(quán)，根據(jù)企業(yè)所得稅法第三條第三款規(guī)定，非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，但取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所沒(méi)有實(shí)際聯(lián)系的，應(yīng)當(dāng)就其來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅?！秲?nèi)地和香港特別行政區(qū)關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排》第十三條第五款規(guī)定，轉(zhuǎn)讓第四款所述以外的任何股份取得的收益，而該股份相當(dāng)于一方居民公司至少25%的股權(quán)，可以在該一方征稅。《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于〈內(nèi)地和香港特別行政區(qū)關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排〉有關(guān)條文解釋和執(zhí)行問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2007]403號(hào)）第七條第二款規(guī)定，如香港居民曾經(jīng)擁有內(nèi)地公司25%以上的股份，當(dāng)其將該股份全部或部分轉(zhuǎn)讓并取得收益時(shí)，內(nèi)地?fù)碛姓鞫悪?quán)。即其股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)在甲公司所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納企業(yè)所得稅30[（1500－1200）×10%]萬(wàn)元。
（二）加收滯納金。B公司按照合同約定，于2011年8月4日將股權(quán)款1500萬(wàn)元匯到A公司賬戶。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2010]79號(hào)）第三條規(guī)定，企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，應(yīng)于轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效、且完成股權(quán)變更手續(xù)時(shí)，確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。由于甲公司股權(quán)變更手續(xù)尚未完成，故不需要繳納稅款。滯納金的加收日期應(yīng)為完成股權(quán)變更手續(xù)的當(dāng)日至稅款最后繳納日之間的日期。2012年3月1日~2012年4月1日，滯納天數(shù)為31天，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)對(duì)其加收滯納金4650元（300000×31×0.5‰）。
（三）確定A公司、B公司具有關(guān)聯(lián)關(guān)系。根據(jù)《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》第九條*9款規(guī)定，一方直接或間接持有另一方的股份綜合達(dá)到25%以上即構(gòu)成關(guān)聯(lián)關(guān)系。A公司持有B公司27%的股權(quán)，符合上述條件，因此，A公司、B公司具有關(guān)聯(lián)關(guān)系，A公司、B公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓和受讓行為屬于關(guān)聯(lián)交易行為。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》（國(guó)稅函[2009]698號(hào)）第七條規(guī)定，非居民企業(yè)向其關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)，其轉(zhuǎn)讓價(jià)格不符合獨(dú)立交易原則而減少應(yīng)納稅所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法進(jìn)行調(diào)整。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)按照收益法對(duì)其股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格進(jìn)行調(diào)整而補(bǔ)繳稅款，屬于特別納稅調(diào)整范疇，應(yīng)按照特別納稅調(diào)整的要求，加收利息而非滯納金。
（四）加收利息?！短貏e納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》*9百零七條規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例的規(guī)定，對(duì)企業(yè)做出特別納稅調(diào)整的，應(yīng)對(duì)2008年1月1日以后發(fā)生交易補(bǔ)征的企業(yè)所得稅稅款，按日加收利息。*9百零七條*9款規(guī)定，計(jì)息期間自稅款所屬納稅年度的次年6月1日起至補(bǔ)繳（預(yù)繳）稅款入庫(kù)之日止。第二款規(guī)定，利息率按照稅款所屬納稅年度12月31日實(shí)行的與補(bǔ)稅期間同期的中國(guó)人民銀行人民幣貸款基準(zhǔn)利率加5個(gè)百分點(diǎn)計(jì)算，并按一年365天折算日利息率。本案例中，A公司實(shí)現(xiàn)稅款所屬年度為2011年，2012年3月1日完成了相關(guān)變更手續(xù)，其利息加收起始日為2012年6月1日。2011年12月31日實(shí)行的中國(guó)人民銀行人民幣貸款基準(zhǔn)利率為5.85%。A公司付息期間為2012年6月1日~2012年6月21日，共計(jì)20天，應(yīng)繳納的利息891.78[15000000×（5.85%+5%）×20÷365]元。
加收滯納金或利息的前提
加收滯納金的前提。一是境內(nèi)居民企業(yè)是否完成了股權(quán)變更手續(xù)。非居民企業(yè)一旦實(shí)現(xiàn)納稅義務(wù)，就應(yīng)該及時(shí)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅，否則就面臨被加收滯納金的風(fēng)險(xiǎn)。具體的起始日期是企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效，且完成股權(quán)變更手續(xù)的日期。二是否設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所。企業(yè)所得稅法第三條第二款規(guī)定，非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，應(yīng)當(dāng)就其所設(shè)機(jī)構(gòu)場(chǎng)所取得的來(lái)源于中國(guó)國(guó)境內(nèi)的所得，以及發(fā)生在中國(guó)境外但與機(jī)構(gòu)場(chǎng)所有聯(lián)系的所得，繳納企業(yè)所得稅?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于〈非居民企業(yè)所得稅匯算清繳管理辦法〉的通知》（國(guó)稅發(fā)[2009]6號(hào)）*9條*9款規(guī)定，依照外國(guó)（地區(qū)）法律成立且實(shí)際管理機(jī)構(gòu)不再中國(guó)境內(nèi)，但在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的非居民企業(yè)，無(wú)論盈利或者虧損，均應(yīng)按照企業(yè)所得稅法及本辦法規(guī)定參加所得稅匯算清繳。也就是說(shuō)，如果非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立了機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，其所得稅繳納方式就應(yīng)該像境內(nèi)居民企業(yè)一樣，發(fā)生納稅義務(wù)的時(shí)間不是在完成股權(quán)變更的當(dāng)天，而應(yīng)當(dāng)自年度終了之日起5個(gè)月內(nèi)，向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送年度企業(yè)所得是申報(bào)表，并匯算清繳，結(jié)清應(yīng)繳應(yīng)退稅款。逾期不繳，方能加收滯納金。
加收利息的前提。一是要屬于特別納稅調(diào)整范疇。根據(jù)企業(yè)所得稅法第四十一條的規(guī)定，企業(yè)與關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來(lái)，不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。只有屬于特別納稅調(diào)整的事項(xiàng)，才存在對(duì)非居民企業(yè)加收利息的問(wèn)題。二是要區(qū)分股權(quán)轉(zhuǎn)讓的形式。我國(guó)稅法對(duì)非居民企業(yè)直接轉(zhuǎn)讓中國(guó)境內(nèi)企業(yè)股權(quán)，以被投資企業(yè)所在地作為所得來(lái)源地。對(duì)非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)境內(nèi)企業(yè)股權(quán)的所得，我國(guó)不具有所得稅征稅權(quán)。但是，國(guó)稅函[2009]698號(hào)文件第六條規(guī)定，境外投資方（實(shí)際控制方）通過(guò)濫用組織形式等安排間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)，且不具有合理的商業(yè)目的，規(guī)避企業(yè)所得稅納稅義務(wù)的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)層報(bào)國(guó)家稅務(wù)總局審核后可以按照經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)對(duì)該股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易重新定性，否定被用作稅收安排的境外控股公司的存在。也就是說(shuō)，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)要按照經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，判定非居民企業(yè)是否轉(zhuǎn)讓我國(guó)境內(nèi)企業(yè)股權(quán)，從而決定是否應(yīng)按我國(guó)稅法規(guī)定征收企業(yè)所得稅和加收利息。
總結(jié)
結(jié)合上述案例，2012年3月1日，甲公司在工商部門辦理股權(quán)變更手續(xù)完畢，就標(biāo)志股權(quán)轉(zhuǎn)讓納稅義務(wù)的發(fā)生，應(yīng)就此筆所得繳納企業(yè)所得稅，否則主管稅務(wù)機(jī)關(guān)就會(huì)對(duì)其加收滯納金。但是，如果甲公司沒(méi)有完成股權(quán)變更手續(xù)，即使股權(quán)交易已經(jīng)發(fā)生，也無(wú)需繳納稅款，更不存在加收滯納金問(wèn)題。本案例中，A公司于2011年8月4日收到了股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款1500萬(wàn)元，此時(shí)不需繳納企業(yè)所得稅，只有在2012年3月1日后，才存在繳納稅款和加收滯納金的問(wèn)題。
A公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格偏低，由此導(dǎo)致主管稅務(wù)機(jī)關(guān)采用收益法對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格進(jìn)行特別納稅調(diào)整。對(duì)于屬于特別納稅調(diào)整的事項(xiàng)，才存在對(duì)非居民企業(yè)加收利息的問(wèn)題。如果A公司不是由于股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格偏低補(bǔ)繳稅款，而是因主觀原因漏計(jì)收入，就應(yīng)該對(duì)其少繳的稅款加收滯納金而非加收利息，涉及逃稅的，還應(yīng)對(duì)其行為處以罰款。