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通常情況下，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的銷(xiāo)售行為在開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工前即已開(kāi)始，完工后還會(huì)繼續(xù)下去，直至開(kāi)發(fā)產(chǎn)品售出完畢。開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工前不結(jié)轉(zhuǎn)銷(xiāo)售成本，完工后根據(jù)配比原則對(duì)應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)已售部分的開(kāi)發(fā)成本。所以，房地產(chǎn)企業(yè)的損益表在項(xiàng)目完工前不能體現(xiàn)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的經(jīng)營(yíng)成果。
在稅務(wù)處理上，鑒于房地產(chǎn)行業(yè)的特殊性，國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)的《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)）第六條規(guī)定，企業(yè)通過(guò)正式簽訂《房地產(chǎn)銷(xiāo)售合同》或《房地產(chǎn)預(yù)售合同》所取得的收入，應(yīng)確認(rèn)為銷(xiāo)售收入的實(shí)現(xiàn)。這說(shuō)明房地產(chǎn)企業(yè)所得稅收入的確認(rèn)并沒(méi)有完工與否的條件，與會(huì)計(jì)核算相關(guān)規(guī)定截然不同。與之相對(duì)應(yīng)，企業(yè)所得稅計(jì)稅成本的處理與會(huì)計(jì)核算成本也有本質(zhì)的區(qū)別。本文試對(duì)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工前后成本的處理方式進(jìn)行分析。
開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工前成本的確認(rèn)
開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工前發(fā)生的成本費(fèi)用通過(guò)“開(kāi)發(fā)成本”科目反映，“開(kāi)發(fā)成本”項(xiàng)目與國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)文件計(jì)稅成本支出的內(nèi)容相同，包括如下內(nèi)容：
一、土地征用費(fèi)及拆遷補(bǔ)償費(fèi)。
指為取得土地開(kāi)發(fā)使用權(quán)（或開(kāi)發(fā)權(quán)）而發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，主要包括土地買(mǎi)價(jià)或出讓金、市政配套費(fèi)、契稅、耕地占用稅、土地使用費(fèi)、土地閑置費(fèi)、土地變更用途和超面積補(bǔ)交的地價(jià)及相關(guān)稅費(fèi)、拆遷補(bǔ)償支出、安置及動(dòng)遷支出、回遷房建造支出、農(nóng)作物補(bǔ)償費(fèi)、危房補(bǔ)償費(fèi)等。
二、前期工程費(fèi)。
指項(xiàng)目開(kāi)發(fā)前期發(fā)生的水文地質(zhì)勘察、測(cè)繪、規(guī)劃、設(shè)計(jì)、可行性研究、籌建、場(chǎng)地通平等前期費(fèi)用。
三、建筑安裝工程費(fèi)。
指開(kāi)發(fā)項(xiàng)目開(kāi)發(fā)過(guò)程中發(fā)生的各項(xiàng)建筑安裝費(fèi)用，主要包括開(kāi)發(fā)項(xiàng)目建筑工程費(fèi)和開(kāi)發(fā)項(xiàng)目安裝工程費(fèi)等。
四、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費(fèi)。
指開(kāi)發(fā)項(xiàng)目在開(kāi)發(fā)過(guò)程中所發(fā)生的各項(xiàng)基礎(chǔ)設(shè)施支出，主要包括開(kāi)發(fā)項(xiàng)目?jī)?nèi)道路、供水、供電、供氣、排污、排洪、通訊、照明等社區(qū)管網(wǎng)工程費(fèi)和環(huán)境衛(wèi)生、園林綠化等園林環(huán)境工程費(fèi)。
五、公共配套設(shè)施費(fèi)。
指開(kāi)發(fā)項(xiàng)目?jī)?nèi)發(fā)生的、獨(dú)立的、非營(yíng)利性的，且產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主的，或無(wú)償贈(zèng)與地方政府、政府公用事業(yè)單位的公共配套設(shè)施支出。
六、開(kāi)發(fā)間接費(fèi)。
指企業(yè)為直接組織和管理開(kāi)發(fā)項(xiàng)目所發(fā)生的，且不能將其歸屬于特定成本對(duì)象的成本費(fèi)用性支出，主要包括管理人員工資、職工福利費(fèi)、折舊費(fèi)、修理費(fèi)、辦公費(fèi)、水電費(fèi)、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)、工程管理費(fèi)、周轉(zhuǎn)房攤銷(xiāo)以及項(xiàng)目營(yíng)銷(xiāo)設(shè)施建造費(fèi)等。
會(huì)計(jì)處理上，對(duì)于開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工前的預(yù)售收入不進(jìn)行損益結(jié)轉(zhuǎn)，“開(kāi)發(fā)成本”科目累計(jì)借方發(fā)生額或期末余額反映了開(kāi)發(fā)產(chǎn)品項(xiàng)目成本費(fèi)用的實(shí)際投入。
稅務(wù)處理上，國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)文件第九條規(guī)定，企業(yè)銷(xiāo)售未完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品取得的收入，應(yīng)先按預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率分季度（或月）計(jì)算出預(yù)計(jì)毛利額，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。這說(shuō)明稅法上要確認(rèn)未完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品銷(xiāo)售收入，但不直接計(jì)算對(duì)應(yīng)的計(jì)稅成本，而是間接地以計(jì)稅毛利率來(lái)確定銷(xiāo)售毛利額。
開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工后成本的確認(rèn)
開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工后交付使用，會(huì)計(jì)上要確認(rèn)收入，“開(kāi)發(fā)成本”歸集的成本費(fèi)用相應(yīng)按照已售建筑面積占可售建筑面積的比例結(jié)轉(zhuǎn)銷(xiāo)售成本。
會(huì)計(jì)處理上，無(wú)論資產(chǎn)負(fù)債表日還是財(cái)務(wù)報(bào)告報(bào)出日，成本項(xiàng)目反映的成本費(fèi)用不一定能夠全部取得結(jié)算發(fā)票，為了確保會(huì)計(jì)損益真實(shí)、準(zhǔn)確，也包含了為準(zhǔn)確核算單位建筑面積開(kāi)發(fā)成本預(yù)提的成本費(fèi)用。所以，開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工后，按照已售建筑面積和單位成本結(jié)轉(zhuǎn)的銷(xiāo)售成本，從會(huì)計(jì)報(bào)表上能夠反映開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的實(shí)際經(jīng)營(yíng)情況。
稅務(wù)處理上，國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)文件第九條規(guī)定，開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工后，企業(yè)應(yīng)及時(shí)結(jié)算其計(jì)稅成本并計(jì)算此前銷(xiāo)售收入的實(shí)際毛利額，同時(shí)將其實(shí)際毛利額與其對(duì)應(yīng)的預(yù)計(jì)毛利額之間的差額，計(jì)入當(dāng)年度企業(yè)本項(xiàng)目與其他項(xiàng)目合并計(jì)算的應(yīng)納稅所得額。第三十五條規(guī)定，開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工以后，企業(yè)可在完工年度企業(yè)所得稅匯算清繳前選擇確定計(jì)稅成本核算的終止日，不得滯后。
上述稅法規(guī)定的內(nèi)容可概括如下：
1.開(kāi)發(fā)產(chǎn)品當(dāng)年度完工必須結(jié)算計(jì)稅成本。
2.根據(jù)結(jié)算的計(jì)稅成本，對(duì)以前銷(xiāo)售收入實(shí)際毛利額與預(yù)計(jì)毛利額差額調(diào)整計(jì)入當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額。
3.計(jì)稅成本核算終止日，即完工年度企業(yè)所得稅匯算清繳前。
由此產(chǎn)生的會(huì)計(jì)成本與計(jì)稅成本差異表現(xiàn)在：
1.會(huì)計(jì)成本與交付入住的建筑面積和確認(rèn)的收入相配比，計(jì)稅成本只考慮實(shí)際毛利額，不考慮實(shí)際結(jié)轉(zhuǎn)成本。
2.會(huì)計(jì)成本年終結(jié)算止于資產(chǎn)負(fù)債表日，計(jì)稅成本可以次年5月31日前任一時(shí)點(diǎn)為核算終止日。
3.會(huì)計(jì)成本對(duì)未入賬的成本費(fèi)用均可以預(yù)提；計(jì)稅成本則規(guī)定，預(yù)提成本費(fèi)用不超過(guò)國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)文件第三十二條規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)。
4.12月31日～5月31日之間取得合法憑據(jù)，會(huì)計(jì)作為次年度發(fā)生的成本費(fèi)用或沖減預(yù)提成本，稅法則可以計(jì)入當(dāng)年度計(jì)稅成本。
【例】A房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)開(kāi)發(fā)的某樓盤(pán)已于2008年9月完工并全部交付入住，出包工程合同總金額為8000萬(wàn)元，2008年12月31日前已取得的發(fā)票金額為5000萬(wàn)元。2009年4月取得的發(fā)票金額為1000萬(wàn)元，A公司12月31日按照合同造價(jià)預(yù)提了3000萬(wàn)元。年終結(jié)轉(zhuǎn)后開(kāi)發(fā)成本無(wú)余額。
計(jì)稅成本核算以2009年5月1日為終止日，企業(yè)的計(jì)稅成本包括：
?。?）.2008年12月31日前已取得的發(fā)票5000萬(wàn)元；
?。?）.2009年4月取得的發(fā)票1000萬(wàn)元；
?。?）.不超過(guò)合同總額10%的預(yù)提成本800萬(wàn)元；
企業(yè)的銷(xiāo)售成本當(dāng)年度為8000萬(wàn)元，企業(yè)的計(jì)稅成本當(dāng)年度為6800萬(wàn)元，差額為1200萬(wàn)元。
開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工條件的確認(rèn)
開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工是結(jié)算計(jì)稅成本的前提，國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)文件規(guī)定，除土地開(kāi)發(fā)之外，開(kāi)發(fā)產(chǎn)品符合下列條件之一的，應(yīng)視為已經(jīng)完工：
1.開(kāi)發(fā)產(chǎn)品竣工證明材料已報(bào)房地產(chǎn)管理部門(mén)備案；
2.開(kāi)發(fā)產(chǎn)品已開(kāi)始投入使用；
3.開(kāi)發(fā)產(chǎn)品已取得了初始產(chǎn)權(quán)證明。
另外，國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于房地產(chǎn)企業(yè)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工標(biāo)準(zhǔn)稅務(wù)確認(rèn)條件的批復(fù)》（國(guó)稅函[2009]342號(hào)）明確，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)建造、開(kāi)發(fā)的產(chǎn)品無(wú)論工程質(zhì)量是否通過(guò)驗(yàn)收合格，或是否辦理完工（竣工）備案手續(xù)以及會(huì)計(jì)決算手續(xù)，當(dāng)其開(kāi)發(fā)產(chǎn)品開(kāi)始投入使用時(shí)均應(yīng)視為已經(jīng)完工。開(kāi)發(fā)產(chǎn)品開(kāi)始投入使用是指房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)開(kāi)始辦理開(kāi)發(fā)產(chǎn)品交付手續(xù)（包括入住手續(xù)）或已開(kāi)始實(shí)際投入使用。開(kāi)發(fā)產(chǎn)品如果沒(méi)有竣工驗(yàn)收即提前辦理入住手續(xù)，這種情況必須結(jié)算計(jì)稅成本，如果計(jì)稅成本資料不全、結(jié)算滯后，結(jié)算的當(dāng)年度計(jì)稅成本就會(huì)小于實(shí)際成本，從而對(duì)當(dāng)年度企業(yè)所得稅產(chǎn)生重大影響。
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