黔東南苗族侗族自治州會計實務(wù)匯總：完工百分比法運用若干問題探討

　　*9，實務(wù)中遇到的問題。

　　一是EPC總承包企業(yè)采用單一的完工百分比法不盡合理。目前，實務(wù)中EPC總承包企業(yè)在選擇完工百分比法時，對于以設(shè)備銷售為主的企業(yè)一般傾向于選擇*9種方法，稱為成本百分比法。而對于以建筑安裝為主企業(yè)一般選擇第二種方法，稱為工作量百分比法。在總承包企業(yè)承接諸如水下工程為主的建造合同時則相應(yīng)選擇第三種方法。但作為EPC總承包人如果單獨選擇某種方法，可能忽略了相應(yīng)業(yè)務(wù)的特點，簡要分析如下：作為EPC總承包商，在設(shè)計、設(shè)備和建筑安裝業(yè)務(wù)中，設(shè)計的成本一般較低，分項合同額雖然占整個合同額的比例較低，但絕對數(shù)合同額不一定很小，一般情況下毛利也相對較高。而設(shè)備部分一般占整個合同額的大部分，其毛利率遠(yuǎn)低于較設(shè)計部分的毛利水平。對于建筑安裝部分，其毛利水平也相對有限。同時，在某一時點，由于總承包企業(yè)和業(yè)主往往對建造合同的完成進(jìn)度確認(rèn)有一定差異。在這種背景下，如果僅僅用成本百分比法或者工作量完成法則有可能人為地改變實際的完工進(jìn)度，從而對總承包企業(yè)的收入和費用產(chǎn)生一定的影響。

　　二是物價變動與技術(shù)開發(fā)費對完工百分比法的影響。在成本百分比法下，企業(yè)投入成本的變化無疑會影響到完工進(jìn)度的確認(rèn)。在固定造價合同下，如果業(yè)主不同意因物價變動提出的項目索賠，則相當(dāng)于原來編制的預(yù)算成本而言，當(dāng)期確認(rèn)的完工進(jìn)度要大于實際的完工進(jìn)度，從而影響項目收入的確認(rèn)。另外，在一些企業(yè)可能借助于工程項目進(jìn)行技術(shù)研發(fā)。根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則要求，相關(guān)費用只能在“研發(fā)支出”科目下歸集，而非在“工程施工”科目下歸集。由此可見，如果企業(yè)在編制項目預(yù)算時，將依托項目進(jìn)行的技術(shù)研發(fā)投入予以考慮，則“工程施工”歸集的項目成本會低于實際的項目成本。反之，如果項目預(yù)算尚未考慮技術(shù)研發(fā)投入成本，則會計核算的項目盈利水平與實際的項目盈利水平將會產(chǎn)生一定差異。這些問題可能引發(fā)項目績效考核、報表審計、高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定等諸多問題。

　　三是在借款墊資情況下，借款費用未予以充分資本化。在外部競爭環(huán)境日益激烈的情況下，企業(yè)為了競標(biāo)成功，常常會采用墊資的方式進(jìn)行施工。在企業(yè)自身資金有限的前提下，往往會向一些商業(yè)金融機(jī)構(gòu)貸款，以滿足項目進(jìn)度和公司正常經(jīng)營的需要。這樣，如果企業(yè)不能準(zhǔn)確區(qū)分建造合同所占用的資金，為了簡化處理，誤將借款利息費用化。這樣就導(dǎo)致項目成本的減少，進(jìn)而影響項目真實的盈虧狀況。

　　四是人工成本歸集不準(zhǔn)確。作為項目成本的重要組成部分，人工費的歸集相對比較重要。但是，對以EPC總承包企業(yè)而言，由于其常年施工項目較多，可能無法準(zhǔn)確統(tǒng)計某一項目的工時。另外，某些單項工程可能予以分包時，分包方并不能及時將自己的人工成本予以上報。這些因素可能導(dǎo)致人工成本不能準(zhǔn)確地予以歸集到相關(guān)項目中。實務(wù)中，部分企業(yè)采取了在會計報表期末根據(jù)項目預(yù)算予以調(diào)整人工成本的做法。即日常先歸集在“管理費用”科目，期末再調(diào)整到“工程施工”科目中。該做法雖然歸集了部分人工成本，但不夠嚴(yán)謹(jǐn)和科學(xué)。

　　五是內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易。在集團(tuán)化管理模式盛行的情況下，對于一些大型的建造合同，集團(tuán)內(nèi)單位互為總包和分包的關(guān)系較為常見。這就牽涉到集團(tuán)層面內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易抵銷的問題。實際工作中，在總包和分包單位對工程項目沒有及時進(jìn)行結(jié)算的情況下，可能造成雙方對收入、成本和存貨及應(yīng)收賬款（或預(yù)收賬款）確認(rèn)的不一致。相應(yīng)地，引起集團(tuán)合并報表層面抵銷的不充分，導(dǎo)致財務(wù)狀況的扭曲。

　　六是報表項目反映內(nèi)容不夠真實。在建造合同施工過程中，業(yè)主按經(jīng)監(jiān)理確認(rèn)的工作量再予以確認(rèn)是業(yè)界的普遍現(xiàn)象。而在某一時點，企業(yè)實際的工程進(jìn)度可能要大于業(yè)主簽認(rèn)的工程進(jìn)度。這在一定程度上造成了企業(yè)確認(rèn)收入的滯后。另外，現(xiàn)行準(zhǔn)則中規(guī)定了“工程施工——合同毛利”這一會計科目，其實質(zhì)是建造合同潛在的毛利，而非建造合同成本的組成部分。但出于會計核算需要，在會計期末，要求企業(yè)將“工程施工”和“工程結(jié)算”兩個科目對沖，對沖后余額為借方則反映為會計報表的“存貨項目”，余額為貸方則反映為“預(yù)收賬款”項目，直到項目結(jié)束，這兩個科目才真正實現(xiàn)全額對沖。實際上，從“工程施工”和“工程結(jié)算”兩個會計科目的含義可以看出，如此予以對沖后出現(xiàn)借方余額反映在會計報表項目中的“存貨”項目嚴(yán)格意義上并不符合其定義。

　　第二，解決方案。

　　一是加強(qiáng)建造合同管理。為了規(guī)范建造合同管理，提高項目經(jīng)濟(jì)效益，企業(yè)應(yīng)根據(jù)相關(guān)法律法規(guī)并依據(jù)《內(nèi)部控制基本規(guī)范》，建立一套適合公司的建造合同管理辦法。通過明確的崗位分工和批準(zhǔn)授權(quán)，加強(qiáng)合同投標(biāo)和履約，防范企業(yè)風(fēng)險。同時，加強(qiáng)項目的過程管理，及時確認(rèn)合同收入和成本，以真實反映企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績。在制訂企業(yè)的建造合同管理辦法中，需要重點注意如下幾點：明確的崗位分工和授權(quán)可以確保公司項目投標(biāo)的合規(guī)性和贏利性或者符合公司當(dāng)前公司發(fā)展需要；建造合同投標(biāo)階段工作的充分性直接關(guān)系到項目的可行性和盈利水平及法律風(fēng)險；建造合同臺賬的有效管理可以降低企業(yè)執(zhí)行建造合同的風(fēng)險；合同結(jié)算與成本管理可以切實提高企業(yè)的項目盈利水平；建造合同資金的管理重點在于防范財務(wù)風(fēng)險和提高資金使用效益。

　　二是根據(jù)核算對象采用合適的完工百分比法。實務(wù)中，在選擇完工百分比法的一個基本原則是：企業(yè)應(yīng)該根據(jù)核算對象的不同特點來選擇相應(yīng)的完工百分比法，以準(zhǔn)確地核算企業(yè)當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的收入、成本和存貨等報表項目。比如，從行業(yè)角度出發(fā)，對于EPC企業(yè)而言，除一些特殊項目采用第三種方法外，其他類型的工程項目可以采取*9種和第二種方法相結(jié)合的方式來分別確認(rèn)完工進(jìn)度。對于設(shè)計和建筑安裝部分，采用合同工作量法；對于設(shè)備部分，則采取成本百分比法。

　　三是項目預(yù)算的準(zhǔn)確編制和及時變更。鑒于成本預(yù)算編制的準(zhǔn)確與否直接影響到完工百分法，這就提示企業(yè)在在日常工作中，應(yīng)加強(qiáng)項目預(yù)算的編制和及時調(diào)整。在編制項目預(yù)算時，應(yīng)結(jié)合國家相關(guān)法律法規(guī)要求、商務(wù)合同、設(shè)計文件、當(dāng)期原材料價格、預(yù)期外部環(huán)境的變化等進(jìn)行。對于項目施工過程中，由于外部環(huán)境的變化，企業(yè)應(yīng)及時調(diào)整項目預(yù)算成本。比如，在國家對安全生產(chǎn)費用要求有所變化時，企業(yè)應(yīng)及時做出項目預(yù)算的調(diào)整。對于借助于工程項目進(jìn)行的技術(shù)研發(fā)，在目前會計準(zhǔn)則沒有明確規(guī)定已經(jīng)itS，“研發(fā)支出”的費用能否在計算完工百分比時予以考慮的情況下，筆者認(rèn)為，由于其實際發(fā)生的成本構(gòu)成了項目的實際成本，故此在計算完工百分比法時，應(yīng)予以考慮。雖然這樣操作會照成項目賬面盈利的虛增，但如果在業(yè)績考核時剔除這一因素帶來的影響。則既可以滿足公司內(nèi)部業(yè)績管理要求，又能滿足會計準(zhǔn)則的規(guī)定。

　　四是借款費用資本化。根據(jù)《借款費用》企業(yè)會計準(zhǔn)則，對于企業(yè)當(dāng)期發(fā)生的借款費用，應(yīng)區(qū)分是否應(yīng)予費用化或資本化。企業(yè)應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格按照該準(zhǔn)則要求，做好日常借款和用款記錄，對于運用到施工項目的借款，其發(fā)生的相應(yīng)費用應(yīng)當(dāng)予以資本化，計人相關(guān)項目的成本。此外發(fā)生的借款費用，則予以費用化。

　　五是合理分配人工成本。在日常工作中，企業(yè)應(yīng)做好人工成本的統(tǒng)計工作。在現(xiàn)代信息化比較普及的情況下，如果企業(yè)管理層比較重視項目管理，應(yīng)該可以改變基礎(chǔ)數(shù)據(jù)不夠詳盡的現(xiàn)狀。這樣，通過日常相關(guān)員工工時的統(tǒng)計，財務(wù)部門可以據(jù)此合理分配項目成本。同時，企業(yè)應(yīng)要求分包方及時提交項目報表，以便及時歸集分包方的人工成本。當(dāng)然，企業(yè)對于分包單位報表及時上報的要求，其目的不僅僅在于歸集人工成本，更主要的目的是通過規(guī)范分包單位的管理，從項目總體上降低自己的風(fēng)險和成本。

　　六是統(tǒng)一內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易規(guī)則。針對集團(tuán)內(nèi)公司因總包和分包單位因結(jié)算不及時的情況，集團(tuán)公司在制訂建造合同管理辦法時應(yīng)予以明確，要求總包和分包單位及時結(jié)算工作量并定期對賬。在編制報表日期，要求雙方提供相關(guān)內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易報表，以便作為編制合并報表內(nèi)部交易抵銷的依據(jù)。

　　七是報表項目的調(diào)整和披露。針對業(yè)主結(jié)算滯后的特點，為了真實反映企業(yè)的項目進(jìn)度，企業(yè)可以根據(jù)實際工程進(jìn)度進(jìn)行會計賬面的預(yù)結(jié)算并做好輔助登記。雖然，在報表審計時可能導(dǎo)致與業(yè)主對賬的不一致，同時也不能全部排除企業(yè)利用該方法作為利潤調(diào)節(jié)的工具。但是，如果要求企業(yè)在會計報表附注中予以詳細(xì)披露預(yù)結(jié)算的情況，則可以在很大程度上保證企業(yè)真實準(zhǔn)確反映其當(dāng)期的實際財務(wù)狀況和經(jīng)營情況。另外，對于“工程施工一合同毛利”會計科目所存在的問題，企業(yè)可以在資產(chǎn)負(fù)債表日，在確認(rèn)收入和成本的同時，將存貨成本和工程結(jié)算予以結(jié)轉(zhuǎn)，而非等到項目最終完工才進(jìn)行“工程施工”和“工程結(jié)算”的對沖。但為了加強(qiáng)項目管理，企業(yè)在日常工作中，企業(yè)對這兩個會計科目應(yīng)通過設(shè)置項目輔助賬的方式，以方便準(zhǔn)確結(jié)轉(zhuǎn)。

　　八是加強(qiáng)內(nèi)部審計和外部監(jiān)督。為防范企業(yè)可能利用完工百分比法調(diào)節(jié)項目收入和盈利的狀況，企業(yè)內(nèi)部審計部門、外部審計機(jī)構(gòu)和稅務(wù)機(jī)關(guān)等相關(guān)外部機(jī)構(gòu)應(yīng)加大對企業(yè)項目的監(jiān)督的力度，確保企業(yè)真實反映財務(wù)狀況。作為公司管理層，則在完善公司內(nèi)部各項控制制度的同時，強(qiáng)化職業(yè)道德意識，為企業(yè)營造一個良好的生產(chǎn)經(jīng)營氛圍。

 　　　　

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