九江會計實務(wù)匯總：計稅基礎(chǔ)

　　2006年發(fā)布的《企業(yè)新會計準則》中提出計稅基礎(chǔ)的概念，它分為資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)、負債的計稅基礎(chǔ)：

　　1、資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值過程中，計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額。

　　2、負債的計稅基礎(chǔ)，是指負債的帳面價值減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。

　　《新企業(yè)所得稅法》第五十六條 企業(yè)的各項資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本為計稅基礎(chǔ)。前款所稱歷史成本，是指企業(yè)取得該項資產(chǎn)時實際發(fā)生的支出。

　　企業(yè)持有各項資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。

　　條例*9次引入了計稅基礎(chǔ)的概念，這一概念在原內(nèi)資企業(yè)所得稅條例及外資稅法中是不存在的，但在某些稅收規(guī)章及規(guī)范性文件中曾經(jīng)出現(xiàn)過，接近于原稅法中的計稅成本概念。按照《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》規(guī)定，企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值過程中，計算應(yīng)納稅所得額時按稅法規(guī)定可以從應(yīng)納稅所得中扣除的金額，稱作該項資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)是與資產(chǎn)的賬面價值相對應(yīng)的。有時二者是一致的，但有時候二者也會產(chǎn)生差異。這主要是由于會計與稅法的核算目的不同。制定財務(wù)會計制度的主要目的是為了真實、準確、完整地反映企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，為投資者、債權(quán)人、企業(yè)管理者、政府部門、潛在投資者以及其他會計報表使用者提供有用的決策信息。其根本點在于讓投資者或潛在的投資者了解企業(yè)的獲利能力、償債能力和資產(chǎn)的真實性。而制定稅法的主要目的是為了及時足額地為國家籌集財政收入，對社會和經(jīng)濟發(fā)展進行適當調(diào)節(jié)，保護納稅人的合法權(quán)益。其根本點在于防止企業(yè)少計應(yīng)稅所得，少繳所得稅。由于會計與稅法的核算目的不同，對于收入的確認、成本的扣除及資產(chǎn)的處理等，二者經(jīng)常會產(chǎn)生差異，這種情況下，資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)與資產(chǎn)的賬面價值是不一致的。

　　例如，企業(yè)持有一項交易性金融資產(chǎn)，在資產(chǎn)負債表日會將持有期間發(fā)生的公允價值變動損益反映出來，增加資產(chǎn)賬面價值的同時，增加企業(yè)的當期損益。但按稅法規(guī)定，該公允價值變動損益并不計入應(yīng)納稅所得額，因而其計稅基礎(chǔ)不變，仍為其歷史成本。但其賬面價值卻是其歷史成本加上公允價值變動損益后的余額，因而與其計稅基礎(chǔ)就出現(xiàn)了差異。另如，企業(yè)擁有一項存貨，在擁有期間，由于市場因素變化，存貨的價格降低，企業(yè)按會計準則規(guī)定提取了存貨跌價準備，因而該存貨的賬面價值為其歷史成本減去存貨跌價準備。但按稅法規(guī)定，企業(yè)提取存貨的存貨跌價準備不能稅前扣除，因而該存貨的計稅基礎(chǔ)仍為其歷史成本，與其賬面價值產(chǎn)生了差異。再如，企業(yè)擁有一項固定資產(chǎn)，按直線法提取折舊，估計其使用壽命為15年，但按稅法規(guī)定其折舊年限最低不得少于20年，假如企業(yè)持有該項固定資產(chǎn)5年后將其處置，此時，該固定資產(chǎn)的賬面價值為其歷史成本減去按會計準則提取的折舊，但其計稅基礎(chǔ)卻為其歷史成本減去按稅法規(guī)定可以計提的折舊，由于可以提取的折舊不同，因而其計稅基礎(chǔ)與其賬面價值不同。

　　與其他計量屬性相比，歷史成本在可靠性上具有優(yōu)勢，如果在期末采用重置價格或者現(xiàn)值計價，不同的會計人員對這些概念會有不同的認識，會計處理的結(jié)果也可能大相徑庭，但歷史成本是發(fā)生交易時的實際成本，是由客觀經(jīng)濟業(yè)務(wù)所確定的，不摻主觀因素，經(jīng)得起檢驗。歷史成本會計在考核企業(yè)管理效率、設(shè)計激勵機制方面可以發(fā)揮重要的作用。之所以以歷史成本作為資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，首先是考慮到歷史成本原則本身在會計上的可靠性和優(yōu)勢性，其次是考慮到稅收征管實踐的需要，因為只有歷史成本是固定的，若想用其他方法來確定計稅基礎(chǔ)，將考慮不同的人、不同的環(huán)境等多種因素，具有較強的不確定性，同時花費的資源成本也較高，不利于稅收征管。根據(jù)本條的規(guī)定，資產(chǎn)的歷史成本，是企業(yè)取得該項資產(chǎn)時實際發(fā)生的支出。與其他計量屬性不同，歷史成本強調(diào)：

　　一是其計算時點是企業(yè)取得該項資產(chǎn)時，而不是企業(yè)取得資產(chǎn)后持有期間的價值；

　　二是企業(yè)取得資產(chǎn)時所實際發(fā)生的支出，強調(diào)的是現(xiàn)實性，即便是企業(yè)取得資產(chǎn)時應(yīng)當負擔(dān)的支出，不管出于何種原因，若企業(yè)最終實際上沒有兌付這種義務(wù)性支出，那么這種所謂的“支出”是不被承認的，不得納入資產(chǎn)的歷史成本之中。

　　鑒于目前我國各類資產(chǎn)市場價格決定機制不夠健全和完善的情況，以及金融衍生工具少，企業(yè)實際發(fā)生的業(yè)務(wù)量小等特定情況，本條例沒有采用按公允價值確定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的方法。這也是多數(shù)發(fā)展中國家采用的做法。但根據(jù)企業(yè)所得稅法的相關(guān)授權(quán)，對于某些已具備完善市場決定價格機制的資產(chǎn)，如外匯、上市公司的股票、期貨等，財政部、國家稅務(wù)總局會加緊研究對某些資產(chǎn)采用公允價值確定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)的問題。

　　企業(yè)持有各項資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。歷史成本，強調(diào)的是在特定環(huán)境和時刻下，企業(yè)為取得該項資產(chǎn)所實際發(fā)生的支出，其數(shù)額是固定的，而且作為資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，不得由企業(yè)自由調(diào)整，否則會嚴重侵蝕稅基。但是企業(yè)的資產(chǎn)基本上是一個長期的存在，不是一次性消費就消失的，也就是說資產(chǎn)對于某個持有者來說，有一個過程，而現(xiàn)實情況的復(fù)雜性，以及企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的正常需求，企業(yè)持有資產(chǎn)期間，資產(chǎn)本身發(fā)生變化是常態(tài)，既可能是增值，也可能是減值，若一概不允許資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的調(diào)整，將無法真實反映企業(yè)資產(chǎn)的變化，也無法滿足企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營活動的需要，需要對此有一個可以控制的調(diào)整可能，在維護國家稅收利益和企業(yè)經(jīng)濟利益之間平衡。所以，本條規(guī)定，企業(yè)持有各項資產(chǎn)期間發(fā)生資產(chǎn)增值或者減值，符合國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定條件的，可以調(diào)整該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，也就是企業(yè)調(diào)整特定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的前提為必須符合國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的條件，這樣就在計稅基礎(chǔ)上，通過這個規(guī)定，企業(yè)與國家之間找到了一個平衡點。

　　《企業(yè)會計準則》第18號具體準則出現(xiàn)了“計稅基礎(chǔ)”的概念，2007年12月份，《企業(yè)所得稅法實施條例》第56條稅法*9次出現(xiàn)了“計稅基礎(chǔ)”。經(jīng)過審慎對比分析，筆者認為：稅法的計稅基礎(chǔ)和會計的計稅基礎(chǔ)不能夠等同起來、有時是存在差異的，特贅文提醒會計同行：實務(wù)中切忌“一刀切”地把稅法的計稅基礎(chǔ)等同于會計準則的計稅基礎(chǔ)來進行所得稅的會計核算。

　　稅法第56條規(guī)定的計稅基礎(chǔ)是：“企業(yè)的各項資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本為計稅基礎(chǔ)……歷史成本，是指企業(yè)取得該項資產(chǎn)時實際發(fā)生的支出。企業(yè)持有各項資產(chǎn)期間產(chǎn)生資產(chǎn)增值或者減值，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)”。通俗理解，稅法關(guān)于資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)就是“取得資產(chǎn)時的歷史成本”。

　　“所得稅會計準則”第五條的規(guī)定是：“資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值過程中，計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額”。通俗理解就是“資產(chǎn)賬面價值中未來（即收回賬面價值的過程）可以稅前扣除的金額”。

　　由此可見，稅法的計稅基礎(chǔ)是一個靜態(tài)固定時點、即過去取得時點的價值， 一項資產(chǎn)只有一個稅法上的計稅基礎(chǔ)（持有期間的增值或減值原則上不得調(diào)整）；而會計準則的計稅基礎(chǔ)是一個動態(tài)的時點價值（每個納稅年度都會有一個應(yīng)納稅所得額、相應(yīng)的都有可以按稅法規(guī)定抵扣的金額），資產(chǎn)的持有期間經(jīng)歷了幾個年度資產(chǎn)負債表日、就會有幾個賬面價值、對應(yīng)的就應(yīng)該有幾個計稅基礎(chǔ)。

　　雖然兩個計稅基礎(chǔ)都是嚴格執(zhí)行稅法規(guī)定計算出的數(shù)字，但按語法時態(tài)類比分析，企業(yè)所得稅法的計稅基礎(chǔ)應(yīng)該是“過去時”——歷史成本，而企業(yè)會計準則的計稅基礎(chǔ)應(yīng)該是“將來時”——未來期間；所以，其差異是不能混淆的、更不能混用。

 　　　　

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