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世界上沒(méi)有兩國(guó)的稅制完全相同，各國(guó)稅制的差異性給跨國(guó)公司的國(guó)際避稅活動(dòng)提供了空間?？鐕?guó)公司每年都要制定全球稅務(wù)計(jì)劃，把公司的稅負(fù)安排在適當(dāng)?shù)臅r(shí)間和地點(diǎn)發(fā)生，從而實(shí)現(xiàn)其全球稅負(fù)最小化的目的。
國(guó)際避稅的種類(lèi)
國(guó)際避稅既可以根據(jù)一個(gè)國(guó)家的稅法條款展開(kāi)，也可以根據(jù)某兩國(guó)稅法條款差異進(jìn)行，或者是根據(jù)兩國(guó)或多國(guó)間簽訂的稅收協(xié)定進(jìn)行。國(guó)際避稅按其稅法依據(jù)可以分為以下四種類(lèi)型：
1.根據(jù)某一國(guó)稅法的特定條款設(shè)計(jì)的避稅活動(dòng)。
稅法總是存在漏洞的，納稅人利用現(xiàn)行稅法在制定或執(zhí)行中的漏洞可以設(shè)計(jì)出相應(yīng)的避稅方法。
在國(guó)際稅收實(shí)踐中，根據(jù)某個(gè)國(guó)家稅法特定條款所進(jìn)行避稅的典型方法就是避免成為居民納稅人。因?yàn)楦鲊?guó)稅法對(duì)居民納稅人和非居民納稅人都區(qū)別對(duì)待，居民企業(yè)應(yīng)就其來(lái)自全世界的所得納稅，而非居民企業(yè)僅就其來(lái)源于該國(guó)境內(nèi)的所得納稅，有的國(guó)家為了吸引外資，非居民企業(yè)實(shí)際稅負(fù)甚至要輕于居民企業(yè)，因此跨國(guó)公司在一些高稅國(guó)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，盡量避免成為居民企業(yè)。
法國(guó)一家跨國(guó)鋼鐵公司在英國(guó)從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，但是為了避免成為英國(guó)居民納稅企業(yè)，曾這樣安排：*9，英國(guó)股東不參與企業(yè)管理活動(dòng)，選擇非英國(guó)居民從事管理工作；第二，不在英國(guó)召開(kāi)董事會(huì)或股東大會(huì)，公司有關(guān)材料、檔案、報(bào)告等都放在英國(guó)以外的地方；第三，不用英國(guó)電話(huà)、傳真發(fā)布指令；第四，專(zhuān)門(mén)成立一家獨(dú)立服務(wù)性公司處理公司有關(guān)事務(wù)。經(jīng)過(guò)這樣安排，該公司成功地避免成為英國(guó)居民納稅人，12年里在英國(guó)避稅額達(dá)8000萬(wàn)美元。
2.根據(jù)某兩國(guó)稅法的差別條款設(shè)計(jì)的避稅活動(dòng)。
各國(guó)稅法的差異性不僅體現(xiàn)在稅種設(shè)置方面，也體現(xiàn)在稅基、稅率、計(jì)稅依據(jù)等稅制要素的界定上。如果在某兩國(guó)的稅法中，對(duì)同一納稅人或應(yīng)稅客體采取了兩種不同的稅收待遇，并且兩者間的實(shí)際稅負(fù)相差很大，那么就會(huì)誘使納稅人采取適當(dāng)?shù)姆椒ò褢?yīng)稅客體從高稅國(guó)或高稅地轉(zhuǎn)移到低稅國(guó)或低稅地，進(jìn)行避稅。
當(dāng)然這種轉(zhuǎn)移主要是通過(guò)跨國(guó)公司內(nèi)部的交易或投資活動(dòng)進(jìn)行。
3.利用國(guó)際避稅地進(jìn)行的避稅活動(dòng)。
國(guó)際避稅地又稱(chēng)避稅港、避稅樂(lè)園或稅收天堂，一般是指實(shí)行比較低的稅收負(fù)擔(dān)的國(guó)家和地區(qū)，國(guó)際避稅地可以大致分為三種類(lèi)型：*9類(lèi)是沒(méi)有所得稅、利潤(rùn)稅、資本利得稅、財(cái)產(chǎn)稅等直接稅的國(guó)家和地區(qū)，如巴哈馬、百慕大、開(kāi)曼群島等；第二類(lèi)是課征比較低的直接稅的國(guó)家和地區(qū)，如維爾京群島、香港等；第三類(lèi)是能對(duì)某些活動(dòng)提供特殊稅收優(yōu)惠的國(guó)家和地區(qū)，如盧森堡、荷蘭、希臘等?？鐕?guó)公司主要通過(guò)在避稅地設(shè)立基地公司或財(cái)務(wù)中心來(lái)累積全球范圍內(nèi)所取得的收益或所得，以達(dá)到避稅目的，基地公司形式有很多種，包括持股公司、投資公司、金融公司、專(zhuān)利公司等多種。
4.利用國(guó)際稅收協(xié)定進(jìn)行的避稅活動(dòng)。
在各國(guó)間簽訂的雙邊或多邊的稅收協(xié)定或條約中，通常都有專(zhuān)門(mén)針對(duì)締約國(guó)居民的稅收優(yōu)惠條款，如所得稅雙重征稅的避免，稅收優(yōu)惠的饒讓抵免，對(duì)股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)的預(yù)提所得稅采取低稅率甚至免征，但這種優(yōu)惠通常只能由簽約國(guó)雙方的居民企業(yè)才能享受，其它任何非簽約第三國(guó)企業(yè)都不能享受，但很多跨國(guó)公司通過(guò)在世界各地建立分支機(jī)構(gòu)、中介公司、導(dǎo)管公司等形式，巧妙地安排投資及財(cái)務(wù)活動(dòng)，從而達(dá)到由原來(lái)不能直接享受變?yōu)槟荛g接享受這一優(yōu)惠的目的，國(guó)際上將這種避稅方式稱(chēng)為“濫用稅收協(xié)定”
國(guó)際避稅的運(yùn)行機(jī)制
1.轉(zhuǎn)移機(jī)制
國(guó)際避稅的轉(zhuǎn)移機(jī)制就是指跨國(guó)公司純粹出于避稅的目的，通過(guò)一定的財(cái)務(wù)方法將應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)或收益轉(zhuǎn)移到預(yù)定目的地的行為，這一目的地通常都是選擇在國(guó)際避稅地或某一國(guó)際低稅地區(qū)。轉(zhuǎn)移機(jī)制可以通過(guò)轉(zhuǎn)讓定價(jià)、費(fèi)用轉(zhuǎn)移、跨國(guó)租賃、資產(chǎn)重組、信托等多種方式實(shí)現(xiàn)。
轉(zhuǎn)讓定價(jià)這里不再贅述。費(fèi)用轉(zhuǎn)移是指由高稅國(guó)的分支機(jī)構(gòu)承擔(dān)低稅國(guó)分支機(jī)構(gòu)發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，從而變相地把利潤(rùn)從高稅國(guó)轉(zhuǎn)到低稅國(guó)。
跨國(guó)租賃是指由設(shè)在一國(guó)的關(guān)聯(lián)公司從銀行貸款購(gòu)買(mǎi)某一機(jī)器設(shè)備，然后再租賃給在另一個(gè)國(guó)家的關(guān)聯(lián)公司。很多國(guó)家的稅法中都有鼓勵(lì)企業(yè)購(gòu)買(mǎi)設(shè)備進(jìn)行投資的條款，如加速折舊制度、投資稅收抵免制度等，享受這兩種優(yōu)惠制度的公司必須要擁有此項(xiàng)設(shè)備的法定所有權(quán)。如果某一納稅人利用銀行貸款購(gòu)入一臺(tái)設(shè)備，然后再把這個(gè)設(shè)備轉(zhuǎn)移到國(guó)外的另一家公司使用。這種轉(zhuǎn)移是以直接銷(xiāo)售方式實(shí)現(xiàn)還是以租賃方式實(shí)現(xiàn)，這就要從稅收上進(jìn)行考慮。若是以直接銷(xiāo)售方式轉(zhuǎn)讓?zhuān)瑒t購(gòu)買(mǎi)方可以享受和這項(xiàng)設(shè)備相關(guān)的稅收優(yōu)惠；若是以跨國(guó)租賃方式轉(zhuǎn)讓?zhuān)瑒t出租方可以享受和這項(xiàng)設(shè)備相關(guān)的稅收優(yōu)惠，這就要比較一下到底哪個(gè)國(guó)家對(duì)機(jī)器設(shè)備投資更為優(yōu)惠。
資產(chǎn)重組是指把公司資產(chǎn)特別是無(wú)形資產(chǎn)以銷(xiāo)售、分立、兼并、破產(chǎn)等方式轉(zhuǎn)讓到國(guó)外子公司的行為。信托也可用來(lái)作為轉(zhuǎn)移機(jī)制，信托是跨國(guó)納稅人與國(guó)外信托機(jī)構(gòu)之間簽訂的一種信用委托書(shū)，委托國(guó)外信托機(jī)構(gòu)對(duì)跨國(guó)納稅人的財(cái)產(chǎn)進(jìn)行管理，這樣跨國(guó)納稅人就與自己的財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)發(fā)生分離，從而避免了跨國(guó)納稅人所在國(guó)的高財(cái)產(chǎn)稅。
2.控股機(jī)制
控股機(jī)制是指在某一享有特殊稅收優(yōu)惠的地方來(lái)實(shí)現(xiàn)對(duì)某一特定資產(chǎn)或收益的控制?？毓蓹C(jī)制可以通過(guò)持股公司、銷(xiāo)售公司等多種方式實(shí)現(xiàn)。
持股公司是指作為投資的中介來(lái)設(shè)立并實(shí)現(xiàn)對(duì)其它公司控制并收取收益的股份公司。流入到持股公司的資金要么分配給母公司，要么通過(guò)子公司或關(guān)聯(lián)公司進(jìn)行再投資。通常情況下持股公司都是位于國(guó)際避稅地。
銷(xiāo)售公司是指作為商品貿(mào)易中介而設(shè)在避稅地，通過(guò)商品購(gòu)銷(xiāo)活動(dòng)將應(yīng)稅收益轉(zhuǎn)出高稅國(guó)的控股公司。
例如美國(guó)跨國(guó)公司可以通過(guò)在巴哈馬設(shè)立國(guó)外貿(mào)易公司，通過(guò)轉(zhuǎn)讓定價(jià)方式達(dá)到減輕整個(gè)集團(tuán)公司稅負(fù)的目的。銷(xiāo)售公司實(shí)際上是利用美國(guó)稅法中有關(guān)允許國(guó)外銷(xiāo)售公司遞延納稅的條款來(lái)進(jìn)行的。
應(yīng)對(duì)國(guó)際避稅之堅(jiān)盾
國(guó)際避稅活動(dòng)的主要制約因素就是世界各國(guó)的反避稅規(guī)則。世界經(jīng)濟(jì)一體化的加強(qiáng)促使世界各國(guó)都對(duì)反避稅工作開(kāi)始重視起來(lái)。
1.彌補(bǔ)稅法漏洞
很多國(guó)家在彌補(bǔ)稅法漏洞方面，設(shè)立了一個(gè)非常重要的條款即假交易條款。這個(gè)條款對(duì)于區(qū)分有真實(shí)商業(yè)經(jīng)營(yíng)需要的交易和純粹為了避稅目的交易意義重大。假交易就是指利用合法的假交易形式來(lái)實(shí)現(xiàn)其避稅的目的。比如在國(guó)際避稅地或低稅國(guó)建立一家“發(fā)票公司”，從而在購(gòu)買(mǎi)者和銷(xiāo)售者之間充當(dāng)交易中介，使部分利潤(rùn)能夠享受低稅率優(yōu)惠。各國(guó)稅法中賦予稅務(wù)管理機(jī)關(guān)對(duì)假交易進(jìn)行處理的權(quán)力不一樣，美國(guó)和英國(guó)很早就采取了這一種規(guī)則，并賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定并處罰假交易的權(quán)力。
2.打擊轉(zhuǎn)讓定價(jià)
幾乎所有的國(guó)家，在稅法中都有專(zhuān)門(mén)的應(yīng)對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則。這些規(guī)則允許稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查跨國(guó)公司與關(guān)聯(lián)企業(yè)和個(gè)人間交易的價(jià)格，并對(duì)那些異常的價(jià)格進(jìn)行調(diào)整，調(diào)整的依據(jù)就是沒(méi)有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)間獨(dú)立競(jìng)爭(zhēng)價(jià)格。如果沒(méi)獨(dú)立競(jìng)爭(zhēng)價(jià)格作為參考的，那么可以分別依次按成本加價(jià)法、轉(zhuǎn)售價(jià)格法、利潤(rùn)分劈法、可比利潤(rùn)法、交易凈毛利法進(jìn)行調(diào)整。
由于某種特殊原因而導(dǎo)致可比非受控制價(jià)格不能獲得時(shí)，比如集團(tuán)公司內(nèi)部轉(zhuǎn)讓的中間原材料、半成品等，大多數(shù)國(guó)家都采用成本加價(jià)法和轉(zhuǎn)售價(jià)格法。成本加價(jià)法是從供應(yīng)商發(fā)生的原有成本開(kāi)始適當(dāng)?shù)丶觾r(jià)來(lái)確定公平的市場(chǎng)價(jià)格；轉(zhuǎn)售價(jià)格法則從另一端出發(fā)，從產(chǎn)品賣(mài)給無(wú)關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)的價(jià)格出發(fā)，減去一個(gè)合理的毛利來(lái)確定。當(dāng)然這兩種方法也都要求在交易的兩端存在獨(dú)立競(jìng)爭(zhēng)價(jià)格。如果交易兩端的獨(dú)
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