南充實務稅務技巧：銀行取得抵債資產(chǎn)的會計和稅務處理

　　銀行抵債資產(chǎn)，指銀行依法行使債權或擔保物權而受償于債務人、擔保人或第三人的實物資產(chǎn)或財產(chǎn)權利。抵債資產(chǎn)管理分為取得、保管和處置3個關鍵環(huán)節(jié)，每個環(huán)節(jié)的會計與稅務處理都存在差異，導致了損益計算和應納稅額計算的差異，本文將重點闡述銀行取得抵債資產(chǎn)的稅務和會計處理。

　　入賬價值與計稅基礎差異

　　會計處理上，銀行抵債資產(chǎn)管理辦法（以下簡稱辦法）規(guī)定，銀行取得抵債資產(chǎn)時，按實際抵債部分的貸款本金和已確認的表內(nèi)利息作為抵債資產(chǎn)入賬價值，銀行為取得抵債資產(chǎn)支付的抵債資產(chǎn)欠繳的稅費、墊付的訴訟費用和取得抵債資產(chǎn)支付的相關稅費計入抵債資產(chǎn)價值。銀行在取得抵債資產(chǎn)過程中，向債務人收取補價的，按照實際抵債部分的貸款本金和表內(nèi)利息減去收取的補價，作為抵債資產(chǎn)入賬價值。由此看來，辦法是按照《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》的規(guī)定，即“以換出資產(chǎn)的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產(chǎn)的成本”來確認抵債資產(chǎn)入賬價值，以“實際抵債”作為入賬價值確認和計量的出發(fā)點，與用于抵債的物和權利等資產(chǎn)本身的價值（價格）無關。

　　但是，筆者認為，抵償?shù)膫鶛嗍琴J款，非貨幣性資產(chǎn)交換準則并不適用于抵債資產(chǎn)的會計核算。在會計準則中，以物抵債被認定為債務重組，《企業(yè)會計準則第12號——債務重組》規(guī)定，以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務的，債權人應當對受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價值入賬，發(fā)生的相關稅費，計入當期損益。發(fā)生債權轉(zhuǎn)股權的，應將因放棄債權而享有股份的公允價值確認為對債務人的投資。由于抵債資產(chǎn)持有期限的規(guī)定，對這類股權投資，銀行做交易性金融資產(chǎn)進行核算。

　　稅務處理上，企業(yè)所得稅法實施條例第五十八條規(guī)定，通過捐贈、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務重組等方式取得的固定資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關稅費為計稅基礎。第七十一條規(guī)定，通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關稅費為成本。企業(yè)所得稅法第八條規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。

　　按會計準則核算，相關稅費計入當期損益，與稅法產(chǎn)生時間性差異；按辦法核算，為取得抵債資產(chǎn)支付的抵債資產(chǎn)欠繳的稅費、墊付的訴訟費用計抵債資產(chǎn)價值入賬價值，與稅法產(chǎn)生永久性差異；向債務人收取的補價沖減入賬價值，與稅法產(chǎn)生時間性差異。

　　收入確認時間差異

　　會計處理上，辦法規(guī)定，銀行按抵債資產(chǎn)入賬價值依次沖減貸款本金和應收利息，抵債金額超過貸款本金和表內(nèi)利息的部分，在未實際收回現(xiàn)金時，暫不確認為利息收入，待抵債資產(chǎn)處置變現(xiàn)后，再將實際可沖抵的表外利息確認為利息收入。稅務處理上，《國家稅務總局關于金融企業(yè)貸款利息收入確認問題的公告》（國家稅務總局公告2010年第23號）規(guī)定，金融企業(yè)按規(guī)定發(fā)放的貸款，屬于未逾期貸款（含展期），應根據(jù)先收利息后收本金的原則，按貸款合同確認的利率和結(jié)算利息的期限計算利息，并于債務人應付利息的日期確認收入的實現(xiàn)；屬于逾期貸款，其逾期后發(fā)生的應收利息，應于實際收到的日期，或者雖未實際收到，但會計上確認為利息收入的日期，確認收入的實現(xiàn)。另外，營業(yè)稅暫行條例第十二條規(guī)定，營業(yè)稅納稅義務發(fā)生時間為納稅人提供應稅勞務、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)并收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當天。營業(yè)稅暫行條例實施細則第二十四條規(guī)定，取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當天，為書面合同確定的付款日期的當天。因此，銀行取得抵債資產(chǎn)時，對于貸款期限內(nèi)（含展期）的表外利息，應申報繳納營業(yè)稅，抵債資產(chǎn)入賬后，應根據(jù)“先收利息后收本金”的原則，先確認貸款表內(nèi)外利息收入，再確認貸款本金，會計處理與稅法規(guī)定不一致，兩者產(chǎn)生時間性差異。

　　貸款損失準備處理差異

　　會計處理上，辦法規(guī)定，銀行已計提的貸款損失準備在資產(chǎn)取得時，不予沖減和轉(zhuǎn)回，而是在抵債資產(chǎn)處置時結(jié)轉(zhuǎn)損益?！镀髽I(yè)會計準則第12號——債務重組》規(guī)定，以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務的，債權人已對債權計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，計入當期損益。稅務處理上，以非貨幣資產(chǎn)清償債務和發(fā)生債權轉(zhuǎn)股權的，均要確認有關債務清償所得或損失。因此，對于貸款損失準備的處理，會計準則與稅法規(guī)定是一致的，但辦法與稅法規(guī)定不一致，產(chǎn)生時間性差異。

　　抵債損益確認差異

　　會計處理上，辦法規(guī)定，銀行在取得抵債資產(chǎn)時，公允價值與抵債貸款本息的差額不確認損益。稅務處理上，《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）規(guī)定，以非貨幣資產(chǎn)清償債務，應當分解為轉(zhuǎn)讓相關非貨幣性資產(chǎn)、按非貨幣性資產(chǎn)公允價值清償債務兩項業(yè)務，確認相關資產(chǎn)的所得或損失。發(fā)生債權轉(zhuǎn)股權的，應當分解為債務清償和股權投資兩項業(yè)務，確認有關債務清償所得或損失。在抵債資產(chǎn)損益確認上，會計處理與稅法規(guī)定不一致，兩者產(chǎn)生時間性差異。

　　案例：A公司向B銀行貸款1000萬元，因經(jīng)營狀況惡化，該公司在貸款到期之前，與B銀行達成抵債協(xié)議，以A公司公允價值為1200萬元的房產(chǎn)和50萬元現(xiàn)金補價抵償欠繳的貸款本息。B銀行取得該房產(chǎn)時，賬面反映該筆貸款表內(nèi)欠息50萬元，表外欠息200萬元，為取得抵債資產(chǎn)支付抵債資產(chǎn)欠繳的稅費12萬元，房產(chǎn)過戶契稅48萬元，計提貸款損失準備金10萬元。不考慮其他因素，B銀行按辦法規(guī)定作如下會計處理（單位：萬元，下同）：

　　借：待處理抵債資產(chǎn)1060

　　貸：貸款——A公司 1000

　　應收利息——A公司 50

　　銀行存款 10

　　抵債資產(chǎn)的入賬價值高于貸款本金和表內(nèi)利息的部分，作待確認的利息登記表外賬，即收到抵債資產(chǎn)待確認利息140萬元。

　　稅務處理：該筆貸款表外欠息200萬元，根據(jù)稅法規(guī)定，其營業(yè)稅納稅義務已發(fā)生，因此，B銀行應納營業(yè)稅及附加為200×5.5%＝11（萬元），抵債房產(chǎn)的計稅基礎為1200＋48＝1248（萬元），可抵扣差異為1200－1000－50＋50＋10－11＝199（萬元），應納企業(yè)所得稅為199×25%＝49.75（萬元）。

　　借：營業(yè)稅金及附加 11

　　貸：應交稅金——營業(yè)稅 11

　　借：所得稅費用——遞延所得稅費用 49.75

　　貸：應交稅費——應交所得稅 49.75

 　　　　

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