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房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)前期無銷售收入或收到預(yù)售收入時如何稅前扣除廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費和業(yè)務(wù)招待費（以下簡稱三項費用），是近幾年來困擾企業(yè)財務(wù)人員或辦稅人員的一個難題，對此稅務(wù)工作者給出的答案也不盡一致。妥善解決這一問題，既降低房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的納稅風(fēng)險，也有助于化解稅務(wù)部門的執(zhí)法風(fēng)險。
一、問題背景
針對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的經(jīng)營特點，《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)〔2006〕31號文，以下簡稱老31號文件）的第八條第（二）項第10點作出了如下規(guī)定：廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費、業(yè)務(wù)招待費，按以下規(guī)定進行處理：（1）開發(fā)企業(yè)取得的預(yù)售收入不得作為廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費、業(yè)務(wù)招待費等三項費用的計算基數(shù)，至預(yù)售收入轉(zhuǎn)為實際銷售收入時，再將其作為計算基數(shù)。（2）新辦開發(fā)企業(yè)在取得*9筆開發(fā)產(chǎn)品實際銷售收入之前發(fā)生的，與建造、銷售開發(fā)產(chǎn)品相關(guān)的廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費和業(yè)務(wù)招待費，可以向后結(jié)轉(zhuǎn)，按稅收規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)扣除，但結(jié)轉(zhuǎn)期限最長不得超過3個納稅年度。以上規(guī)定自2006年1月1日起執(zhí)行。
2006—2007年間，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)三項費用的稅前扣除非常明確，也沒有爭議。
為了加強從事房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營企業(yè)的企業(yè)所得稅征收管理，規(guī)范從事房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)的納稅行為，國家稅務(wù)總局于2009年3月6日發(fā)布了《關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕31號，以下簡稱新31號文件）。新31號文件對三項費用如何稅前扣除沒有作出具體要求，僅在第十二條作了“企業(yè)發(fā)生的期間費用、已銷開發(fā)產(chǎn)品計稅成本、營業(yè)稅金及附加、土地增值稅準(zhǔn)予當(dāng)期按規(guī)定扣除”的規(guī)定。新、老31號文件均是關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法的規(guī)定，同時新31號文件的出臺也沒有明確廢止老31號文件。
二、理解差異
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)實現(xiàn)銷售一般有三種形態(tài)，一是開發(fā)前期，年度內(nèi)無預(yù)售收入或銷售收入；二是進入預(yù)售期，年度內(nèi)有商品房預(yù)售收入（會計上記預(yù)收賬款）但因商品房未完工而無銷售收入；三是年度內(nèi)有預(yù)售收入同時也有預(yù)售收入結(jié)轉(zhuǎn)的銷售收入，或直接實現(xiàn)的現(xiàn)房銷售收入。
三項費用如何稅前扣除，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)往往從自身利益角度出發(fā)去理解和執(zhí)行，而稅務(wù)工作者出于惜稅護稅的職業(yè)習(xí)慣可能會作出相反的解讀。極端的是個別企業(yè)財務(wù)人員乃至稅務(wù)工作者甚至不清楚有新、老31號文件之規(guī)定。筆者在今年房地產(chǎn)行業(yè)專項檢查中就遇到兩個案例：一是某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)前期無銷售收入的2009-2010年度內(nèi)發(fā)生的三項費用全部記入長期待攤費用，不記入當(dāng)期期間費用，理由是待有銷售收入時攤銷；二是某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在2010-2011年度內(nèi)有預(yù)售收入（預(yù)收賬款），進行2010-2011年度企業(yè)所得稅匯算清繳時，但在稅務(wù)人員的指導(dǎo)下對符合規(guī)定的三項費用支出全部調(diào)增了應(yīng)納稅所得額。這顯然是受老31號文件的影響。
三、政策依據(jù)
首先，新31號文件第六條：“企業(yè)通過正式簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預(yù)售合同》所取得的收入，應(yīng)確認(rèn)為銷售收入的實現(xiàn)，……（二）采取分期收款方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)按銷售合同或協(xié)議約定的價款和付款日確認(rèn)收入的實現(xiàn)。付款方提前付款的，在實際付款日確認(rèn)收入的實現(xiàn)。（三）采取銀行按揭方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)按銷售合同或協(xié)議約定的價款確定收入額，其首付款應(yīng)于實際收到日確認(rèn)收入的實現(xiàn)，余款在銀行按揭貸款辦理轉(zhuǎn)賬之日確認(rèn)收入的實現(xiàn)。……”；第三十九條：“本通知自2008年1月1日起執(zhí)行”。可見房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)實踐中依據(jù)簽訂的《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預(yù)售合同》所收取“預(yù)售收入”（預(yù)收賬款）應(yīng)確認(rèn)為銷售收入，注意此處的銷售收入是稅收意義上的銷售收入，并非企業(yè)會計核算上的銷售收入。
其次，《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第四十三條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但*6不得超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入的5‰；第四十四條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，不超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入15%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。
可見，依據(jù)新31號文件自2008年1月1日起，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)前期會計年度內(nèi)沒有預(yù)售收入（預(yù)收賬款）或銷售收入的，因沒有計算基數(shù)，故不得稅前扣除廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費和業(yè)務(wù)招待費，業(yè)務(wù)招待費也不得遞延扣除，但廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除（無限期）。而進入商品房預(yù)售期，在取得預(yù)售收入（預(yù)收賬款）的年度內(nèi)則具有了廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費和業(yè)務(wù)招待費稅前扣除的計算基數(shù)，計算上應(yīng)按《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第四十三條、第四十四條規(guī)定計算扣除。
無疑，這一點是新、老31號文件*5的區(qū)別。老31號文件明確規(guī)定預(yù)售收入不得作為三項費用的計算基數(shù)；而依據(jù)新31號文件與《企業(yè)所得稅法實施條例》，預(yù)售收入則可以作為三項費用的計算基數(shù)，廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費當(dāng)期扣除不完，可以按規(guī)定無限期向后結(jié)轉(zhuǎn)扣除，業(yè)務(wù)招待費則必須于當(dāng)期按規(guī)定扣除，當(dāng)期若沒有預(yù)售收入或銷售收入，因計算基數(shù)為零，則稅前扣除數(shù)為零，也不得遞延扣除。
此外，對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)實現(xiàn)收入的后一種狀態(tài)，即年度內(nèi)有預(yù)售收入同時也有預(yù)售收入結(jié)轉(zhuǎn)的銷售收入，或直接實現(xiàn)的現(xiàn)房銷售收入，三項費用的稅前扣除基數(shù)應(yīng)為當(dāng)期新增的預(yù)售收入和直接實現(xiàn)的現(xiàn)房銷售收入，從預(yù)售收入（預(yù)收賬款）結(jié)轉(zhuǎn)的銷售收入因已于以前年度作了三項費用扣除基數(shù)，本期不得再重復(fù)計算。
四、幾點建議
由于老31號文件并沒有明確廢止，實際執(zhí)行中三項費用稅前扣除到底是按老31號文件還是新31號文件？
國家稅務(wù)總局于2009年2月6日發(fā)布了《國家稅務(wù)總局關(guān)于做好2008年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的通知》（國稅函〔2009〕55號），其相關(guān)條款規(guī)定：“有關(guān)企業(yè)所得稅政策和征管問題：對新稅法實施以前財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布的企業(yè)所得稅有關(guān)管理性、程序性文件，凡不違背新稅法規(guī)定原則，在沒有制定新的規(guī)定前，可以繼續(xù)參照執(zhí)行；對新稅法實施以前財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布的企業(yè)所得稅有關(guān)的政策性文件，應(yīng)以新稅法以及新稅法實施后發(fā)布的相關(guān)規(guī)章、規(guī)范性文件為準(zhǔn)”。
據(jù)此，新、老31號文件對三項費用稅前扣除的規(guī)定，顯然是政策性的，并非管理性、程序性的，應(yīng)以新稅法以及新稅法實施后發(fā)布的相關(guān)規(guī)章、規(guī)范性文件為準(zhǔn)，即應(yīng)以新31號文件為準(zhǔn)。
至于上文提到的*9戶房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將業(yè)務(wù)招待費記入長期待攤費用，待到有收入的年份再攤銷記入期間費用是錯誤的，此舉既違背稅法又違背會計法，將廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費記入長期待攤費用則更無必要（稅法準(zhǔn)予無限期向后結(jié)轉(zhuǎn)扣除）。第二戶房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在有預(yù)售收入的年度內(nèi)對三項費用的支出全部進行調(diào)增應(yīng)稅所得，顯然稅務(wù)人員的指導(dǎo)有問題，預(yù)售收入（預(yù)收賬款）就是三項費用的稅前扣除計算基數(shù)。
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