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某企業(yè)于2011年1月取得工商營業(yè)執(zhí)照，主營高檔寫字樓出租業(yè)務(wù)，由于企業(yè)主要負責房產(chǎn)出租，企業(yè)財務(wù)人員按照新會計準則中的投資性房地產(chǎn)準則要求對公司的出租房產(chǎn)進行核算，并且采用公允價值模式進行后續(xù)計量。企業(yè)匯算清繳期間，財務(wù)人員對稅法關(guān)于公允價值模式下投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量如何規(guī)定，稅法與會計核算存在哪些差異以及企業(yè)所得稅納稅申報表如何填報等問題來電咨詢。
根據(jù)《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》準則規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的“為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)”業(yè)務(wù)應(yīng)采用投資性房地產(chǎn)這一全新的資產(chǎn)構(gòu)成要素進行核算，企業(yè)在公允價值能夠持續(xù)可靠取得時，可以采用公允價值模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量。
稅法基本規(guī)定
稅法將投資性房地產(chǎn)作為一般固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)核算，企業(yè)所得稅法實施條例第五十六條規(guī)定，企業(yè)的各項資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本為計稅基礎(chǔ)。企業(yè)所得稅法中規(guī)定，在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)按規(guī)定計算的固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷費用準予扣除。
會計上如何計量
投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量有成本模式和公允價值模式。通常企業(yè)可以在資產(chǎn)負債表日采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量，但有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進行后續(xù)計量。而且新會計準則規(guī)定，對于采用公允價值模式核算的投資性房地產(chǎn)，平時不計提折舊，在資產(chǎn)負債表日應(yīng)當以投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值，公允價值與賬面價值的差額計入當期損益。
對投資性房地產(chǎn)，在資產(chǎn)負債表日按公允價值進行計量，會計上設(shè)置“公允價值變動損益”科目，核算公允價值模式下的投資性房地產(chǎn)變動。在資產(chǎn)負債表日，企業(yè)按照投資性房地產(chǎn)的公允價值高于其賬面余額的差額，借記“投資性房地產(chǎn)——公允價值變動”科目，貸記“公允價值變動損益”科目；資產(chǎn)負債表日公允價值低于其賬面余額的差額做相反的會計分錄，即借記“公允價值變動損益”，貸記“投資性房地產(chǎn)——公允價值變動”科目。
稅收與會計差異如何調(diào)整
稅法規(guī)定，取得的固定資產(chǎn)以歷史成本作為計稅基礎(chǔ)，在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)按照規(guī)定計提的固定資產(chǎn)折舊允許在稅前扣除。所得稅法對會計上的“公允價值變動損益”不予確認，所得稅與會計處理出現(xiàn)差異。企業(yè)所得稅的計算要按照稅法的規(guī)定來確認年度的應(yīng)納稅所得額，因此在年終匯算清繳時，對稅法與會計出現(xiàn)的差異就應(yīng)在計算年度應(yīng)納稅所得額時進行調(diào)整。
企業(yè)在以會計利潤為基礎(chǔ)，計算應(yīng)納稅所得額時，如果當期“公允價值變動損益”出現(xiàn)貸方發(fā)生額，需要進行納稅調(diào)減處理；如果當期“公允價值變動損益”出現(xiàn)借方發(fā)生額，需要進行納稅調(diào)增處理。同時，按照企業(yè)所得稅法的相關(guān)規(guī)定對此類資產(chǎn)可以計提折舊，企業(yè)所得稅和會計處理出現(xiàn)差異，所得稅與會計處理的差異為暫時性差異。公允價值模式下投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量會計處理與稅務(wù)處理的差異應(yīng)在計算應(yīng)納稅所得額時予以調(diào)整。下面舉例說明。
例如，2011年1月1日上述企業(yè)將一幢寫字樓對外出租，該寫字樓的初始成本為500萬元，使用年限20年，預計凈殘值率為5%。該投資性房地產(chǎn)期末采用公允價值計量，2011年12月31日，經(jīng)復核，該投資性房地產(chǎn)的公允價值為520萬元。
?。ㄒ唬嬏幚頌?，（1）2011年初將寫字樓對外出租時企業(yè)的賬務(wù)處理：借記：投資性房地產(chǎn)——成本5000000；貸記：固定資產(chǎn)5000000。（2）會計準則規(guī)定，對于采用公允價值計量模式的投資性房地產(chǎn)，平時應(yīng)當以資產(chǎn)負債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值，公允價值與賬面價值的差額計入當期損益。2011年12月31日企業(yè)的賬務(wù)處理為，借記：投資性房地產(chǎn)——公允價值變動200000；貸記：公允價值變動損益200000。
?。ǘ┢髽I(yè)所得稅處理及企業(yè)所得稅和會計差異調(diào)整。
企業(yè)所得稅法確認寫字樓為固定資產(chǎn)。采用公允價值模式的會計處理在企業(yè)所得稅上不予確認，企業(yè)所得稅法對企業(yè)出租建筑物的計量應(yīng)按照歷史成本確認為計稅基礎(chǔ)，同時按照企業(yè)所得稅法的相關(guān)規(guī)定計提的折舊部分允許在稅前扣除，企業(yè)所得稅和會計處理出現(xiàn)差異，差異的性質(zhì)為暫時性差異。
2011年企業(yè)所得稅稅前允許扣除的折舊為500×（1-5%）÷20=23.75（萬元）。
因此，在計算2011年企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)所得稅對會計上寫字樓公允價值與賬面價值之間的差額，通過當期“公允價值變動損益”會計科目的貸方結(jié)轉(zhuǎn)計入當期會計利潤的20萬元不予確認，當期應(yīng)作納稅調(diào)減處理，調(diào)減額為20萬元；另外企業(yè)所得稅對本例中投資性房地產(chǎn)確認為固定資產(chǎn)，提取折舊23.75萬元，當期應(yīng)作納稅調(diào)減處理，調(diào)減額為23.75萬元。此項業(yè)務(wù)合計納稅調(diào)減額為43.75萬元。
如何填報企業(yè)所得稅年度納稅申報表
企業(yè)在年度匯算清繳時，由于此項投資性房地產(chǎn)業(yè)務(wù)的核算稅法與會計處理上存在差異，因此對年度應(yīng)納稅所得額的調(diào)整的企業(yè)所得稅年度納稅申報表的填報就尤為重要。企業(yè)應(yīng)依據(jù)上述業(yè)務(wù)稅務(wù)與會計處理的金額，依次填寫企業(yè)所得稅年度納稅申報表附表及主表。
?。ㄒ唬┢髽I(yè)所得稅年度納稅申報表附表七《以公允價值計量資產(chǎn)納稅調(diào)整表》的填報。企業(yè)在年度所得稅匯算清繳填報所得稅納稅申報表時，應(yīng)根據(jù)上述業(yè)務(wù)中投資性房地產(chǎn)的會計賬載金額與稅法確認的計稅基礎(chǔ)，在申報表附表七《以公允價值計量資產(chǎn)納稅調(diào)整表》的第9行——投資性房地產(chǎn)的各列中填入相關(guān)數(shù)據(jù)。
第1列“賬載金額”期初金額（公允價值），填入500萬元，第3列“賬載金額”期末金額（公允價值）填入520萬元。
第2列“計稅基礎(chǔ)”期初金額填入500萬元，第4列“計稅基礎(chǔ)”期末金額476.25萬元。
第5列“納稅調(diào)整額”=本表（第4列“計稅基礎(chǔ)”期末金額－第2列“計稅基礎(chǔ)”期初余額）－（第3列“賬載金額”期末金額－第1列“賬載金額”期初金額）=（476.25－500）－(520－500)=－43.75萬元。
（二）企業(yè)所得稅年度納稅申報表附表三《納稅調(diào)整項目明細表》的填報。如果企業(yè)當期沒有其他以公允價值計量的資產(chǎn)，則以《以公允價值計量資產(chǎn)納稅調(diào)整表》計算結(jié)果第5列“納稅調(diào)整額”的合計數(shù)－43.75萬元，將其絕對值43.75萬元填入企業(yè)所得稅年度納稅申報表附表三《納稅調(diào)整項目明細表》第10行“公允價值變動凈收益（收入調(diào)整項目）”的第4列“調(diào)減金額”43.75萬元。
?。ㄈ┳罱K企業(yè)應(yīng)根據(jù)《納稅調(diào)整項目明細表》的合計調(diào)增調(diào)減金額填報企業(yè)所得稅年度納稅申報表主表。
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