資產(chǎn)減值會計計量

　　資產(chǎn)減值會計的關鍵是合理選擇計量屬性。本文首先明確我國現(xiàn)行資產(chǎn)減值準則采用的計量屬性并非公允價值，并結合案例分析了資產(chǎn)減值會計實務中的盈余管理問題。最后提出應根據(jù)資產(chǎn)現(xiàn)行用途將資產(chǎn)分為“在用”和“在交換”兩類，不同類別資產(chǎn)的減值確認略有區(qū)別，但均以公允價值計量為基礎;若資產(chǎn)的公允價值無法可靠計量，則暫且不計提資產(chǎn)減值準備，但要在報表附注中充分披露。

　　為了增強會計信息的穩(wěn)健性，《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》(下文簡稱“資產(chǎn)減值準則”)對長期資產(chǎn)減值進行了規(guī)范，資產(chǎn)負債表日當有確切證據(jù)表明資產(chǎn)的期末賬面價值高于資產(chǎn)的公允價值減去相關處置費用后的凈額和資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值兩者中較高者時，表明資產(chǎn)發(fā)生了減值，需計提資產(chǎn)減值準備。資產(chǎn)減值會計是相對于初始計量的一種后續(xù)計量方法，它強調(diào)的是對歷史成本計量的一種修正，而不是重新計量。然而，在會計實務中，資產(chǎn)減值計量缺乏客觀性，尤其長期資產(chǎn)相對于流動資產(chǎn)帶有較多的不確定性因素，需要對資產(chǎn)所能帶來的未來經(jīng)濟利益進行估計，而只要稍稍改變估價過程就可少提、不提或多提減值準備以操縱盈余。

　　為了減少企業(yè)的利潤操縱行為，我國的資產(chǎn)減值準則規(guī)定長期資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，不允許轉回。這項政策確實壓縮了盈余操縱的空間，但只是權宜之計，治標不治本。實證研究發(fā)現(xiàn)我國上市公司在新會計準則體系實施前后，長期資產(chǎn)和流動資產(chǎn)減值準備核算中仍存在平滑利潤、避免虧損等盈余管理的動機。顯然，計量屬性的選擇是資產(chǎn)減值會計的關鍵。有學者認為資產(chǎn)減值準則最明顯的特點是引入公允價值(陳宋生等，2007)，而財政部在2014年1月發(fā)布的《企業(yè)會計準則第39號——公允價值計量》(CAS 39)明確公允價值不適用于資產(chǎn)減值準則中以公允價值減去處置費用后的凈額和預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的計量。那么，我國資產(chǎn)減值會計究竟如何選擇計量屬性，是否能抑制盈余管理行為，是否能反映企業(yè)資產(chǎn)的真實狀況?

　　我國借鑒國際會計準則的做法，采用“孰高”原則，以資產(chǎn)的“公允價值減去處置費用后的凈額”與資產(chǎn)“預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值”兩個指標中的較高者作為資產(chǎn)的可收回金額，按照賬面價值高于可收回金額的差額計提資產(chǎn)減值準備，確認資產(chǎn)減值損失，并且準則對上述兩個指標的估計方法做出了具體的規(guī)范。

　　1. 關于“公允價值減去處置費用后的凈額”的規(guī)定。對于“公允價值減去處置費用后的凈額”，資產(chǎn)減值準則規(guī)定銷售協(xié)議價是估計減值資產(chǎn)公允價值的[*{6}*]，其次是活躍市場上的買方出價，最后可以參考同行業(yè)類似資產(chǎn)的最近交易價格，對于仍然無法可靠估計公允價值的資產(chǎn)，準則沒有要求采用估價技術(如現(xiàn)值技術)對公允價值進行估計，而是直接以“預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值”作為資產(chǎn)的可收回金額。我國發(fā)布的CAS 39基本采納了國際會計準則的觀點，將公允價值定義為市場參與者在計量日發(fā)生的有序交易中，出售一項資產(chǎn)所能收到或者轉移一項負債所需支付的價格，強調(diào)公允價值應以市場為基礎計量，而不是考慮特定主體計量，強調(diào)市場對資產(chǎn)脫手價格的評價。因此，資產(chǎn)減值準則采用的公允價值不是嚴格意義上的公允價值，只能作為公允價值的一種近似，并且當主體已簽訂銷售協(xié)議時，以協(xié)議價作為公允價值，這必然提供了通過操縱銷售協(xié)議調(diào)節(jié)“公允價值減去處置費用后的凈額”的機會，進而調(diào)節(jié)可收回金額。

　　2. 關于“預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值”的規(guī)定。資產(chǎn)減值準則第九條規(guī)定，資產(chǎn)“預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值”，應當按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過程中和最終處置時所產(chǎn)生的預計未來現(xiàn)金流量，選擇恰當?shù)恼郜F(xiàn)率對其進行折現(xiàn)后的金額加以確定。因此，現(xiàn)值計量的首要任務是估計資產(chǎn)在持續(xù)使用過程中和最終處置時所產(chǎn)生的預計未來現(xiàn)金流量。資產(chǎn)減值準則第十一條規(guī)定，預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量時，企業(yè)管理層應當在合理且有依據(jù)的基礎上對資產(chǎn)剩余使用壽命內(nèi)整個經(jīng)濟狀況進行a1估計。預計資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量，應當以經(jīng)企業(yè)管理層批準的最近財務預算或者預測數(shù)據(jù)，以及該預算或者預測期之后年份穩(wěn)定的或者遞減的增長率為基礎。企業(yè)管理層如能證明遞增的增長率是合理的，可以遞增的增長率為基礎。建立在預算或者預測基礎上的預計現(xiàn)金流量最多涵蓋5年，企業(yè)管理層如果能證明更長的期間是合理的，可以涵蓋更長的時間。

　　我國資產(chǎn)減值準則對于未來現(xiàn)金流的估計也使用主體管理層預期的信息和假定，基于主體管理層的預期能保證信息的充分性，但是缺乏對信息的公共監(jiān)督，很可能給主體帶來操縱信息的空間。并且未來現(xiàn)金流的估計還需要主體編制的相應現(xiàn)金流量預算，但我國部分上市公司可能根本沒有編制長期(3 ~ 5年)現(xiàn)金流量預算，使資產(chǎn)減值的判斷更加隨意。

　　3. 基于“孰高”原則確定可收回金額。資產(chǎn)的“公允價值減去處置費用后的凈額”以“在交換”為前提，而“預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值”以“在用”為前提。而上述兩個指標中較高者對應的用途即a1用途，即當資產(chǎn)的銷售凈價大于其使用價值時，管理者會出售該資產(chǎn);當資產(chǎn)的使用價值大于其銷售凈價時，管理者會繼續(xù)使用該資產(chǎn)。CAS 39也對資產(chǎn)a1用途進行了規(guī)定：企業(yè)計量非金融資產(chǎn)公允價值應當考慮該資產(chǎn)的a1用途，但確定資產(chǎn)的a1用途，應當考慮實物上可能、法律上允許以及財務上可行等因素;通常情況下，資產(chǎn)的現(xiàn)行用途可以視為a1用途，除非市場因素或者其他因素表明市場參與者按照其他用途使用該資產(chǎn)可以實現(xiàn)價值*5化。

　　我國當前的資產(chǎn)減值會計采用的計量屬性并非嚴格意義上的公允價值。首先，決定可收回金額的兩個指標都是基于特定主體的計量，而非基于市場的計量;其次，可收回金額采用“孰高”原則，在資產(chǎn)減值的判斷過程中決定甚至改變資產(chǎn)的用途，而公允價值計量將現(xiàn)行用途視為a1用途，并且a1用途的確定要綜合考慮各方面因素，而不能僅僅根據(jù)兩個指標的對比來判斷。

　　1. 不計提或少計提資產(chǎn)減值準備，虛增利潤，避免虧損。根據(jù)資產(chǎn)減值準則的要求，資產(chǎn)存在減值跡象的，應當估計其可收回金額，可收回金額低于其賬面價值的，應當將資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產(chǎn)減值損失，計入當期損益，同時計提相應的資產(chǎn)減值準備。然而，當企業(yè)經(jīng)營狀況不樂觀、嚴重影響到當期業(yè)績、資產(chǎn)明顯存在減值跡象時，管理層明知資產(chǎn)發(fā)生減值，仍以各種借口不提或少提資產(chǎn)減值準備，以達到高估資產(chǎn)、虛增利潤、避免虧損的目的。南方黑芝麻集團股份有限公司(以下簡稱“南方食品”)和川化股份有限公司(以下簡稱“川化股份”)在2011年的年度報告中均利用資產(chǎn)減值準備的計提規(guī)避了利潤的巨額下降。

　　2012年8月南方食品收到廣西證監(jiān)局責令改正的通知，指出公司在資產(chǎn)減值計提方面計提不及時、不準確、不完整，涉嫌操縱利潤。在南方食品2011年年報中，應對三項資產(chǎn)計提減值而未計提。

　　*9項資產(chǎn)是南方食品對西安文華信通科技股份有限公司的長期投資，投資金額500萬元，持股比例9.09%，南方食品采用成本法核算。而西安文華信通科技股份有限公司已進入清算程序，該股權投資存在明顯的減值跡象，但近三年南方食品未對該項長期股權投資進行減值測試，未計提減值準備。南方食品在整改報告中以近年來公司對西安文華公司的經(jīng)營情況掌握不全面，無法準確掌握、判斷該長期股權投資的價值為借口，將減值確認推遲至2012年末。根據(jù)南方食品2012年年報，對上述資產(chǎn)全額補提減值500萬元。

　　第二項資產(chǎn)是南方食品投資180萬元設立的子公司昆明南方米粉有限公司，該子公司已無經(jīng)營業(yè)務，資產(chǎn)處于閑置狀態(tài)，而南方食品未對其進行減值測試。南方食品認為由于昆明公司的設備保存完好，可繼續(xù)使用，不需計提減值準備。即使設備保存完好，但不能給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益流入，顯然其價值大打折扣。截至2012年末，南方食品仍未對上述資產(chǎn)計提減值準備。

　　第三項資產(chǎn)為南方食品持有的“南方米粉”48.76%的股權投資。在2011年末南方食品全部轉讓該投資，轉讓價格700萬元，但合同是附生效條件的合同，在報告期末該合同未達到執(zhí)行條件，交易預計在合同簽訂后180天內(nèi)完成。2011年末該股權投資賬面價值為766.80萬元，而南方食品以“南方米粉”依然納入本公司合并財務報表范圍為由，未按照交易價格對該項長期股權投資計提減值準備，造成2011年度少計提資產(chǎn)減值準備66.80萬元。南方食品雖收到整改通知，但仍利用了減值判斷的主觀隨意性，以各種借口來搪塞。并且，筆者發(fā)現(xiàn)南方公司2011年合并利潤表披露的利潤總額也就區(qū)區(qū)595萬元，若對上述三項資產(chǎn)計提資產(chǎn)減值，則2011年度其報告的經(jīng)營結果必定為虧損。

　　南方食品以各種借口避免計提資產(chǎn)減值，而川化股份則以無法確定資產(chǎn)的可收回金額為由，隨意計提減值。根據(jù)川化股份公開披露的年報及整改報告，公司投資建設的4萬噸亞氨基二乙腈項目于2009年8月末建成后至今一直在進行試生產(chǎn)，并發(fā)現(xiàn)該裝置產(chǎn)量、消耗、質(zhì)量均未達到設計值，因此截至2011年末該裝置仍未結轉固定資產(chǎn)。2011年試生產(chǎn)的產(chǎn)品物耗成本仍大于市場售價，2011年川化股份沒有估計資產(chǎn)的可收回金額，而是將本年度發(fā)生的試車損失、工程管理費、利息凈支出、職工薪酬等共計6 224萬元作為在建工程減值準備計提。而川化股份對上述行為做出的解釋也出乎人們的意料。川化股份認為若計算未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，則該項目未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為0;但由于近年來我國的通貨膨脹，該項目的設備等實物資產(chǎn)價格上漲較為明顯，實物資產(chǎn)的可收回金額要高于賬面價值，因此實物資產(chǎn)不存在減值跡象，所以項目的可收回金額不可能是 0，但卻無法確定，因此將本年度發(fā)生的試車損失、工程管理費、利息凈支出、職工薪酬等計入減值損失。川化股份年報數(shù)據(jù)顯示，公司2010年、2011年連續(xù)巨虧。其計提巨額減值準備的目的顯然是降低虧損額度。

　　2. 多提資產(chǎn)減值進行利潤平滑。雖然資產(chǎn)減值準則規(guī)定，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉回。但是企業(yè)在處置資產(chǎn)時，將處置收入扣除賬面價值和相關稅費后的金額計入當期損益。而資產(chǎn)賬面價值的計算要減去累計計提的資產(chǎn)減值準備，減值準備計提越多，賬面價值越小，處置收益就越大。因此在會計實務中，也有公司在明知資產(chǎn)沒有減值的情況下，仍然計提減值準備，從而為增加該資產(chǎn)處置收益埋下伏筆。

　　例如，中房置業(yè)股份有限公司(以下簡稱“中房股份”)通過對房產(chǎn)全額計提固定資產(chǎn)減值準備，再于危難時將其處置，獲得巨額處置收益而扭虧。根據(jù)中房股份公開披露的年報，自2006年底至今其“在建工程”科目金額均為零，公司不再開發(fā)新項目，主要從事存量房的銷售，而該存量房又開發(fā)于多年之前，或許早已售罄，只能通過處置資產(chǎn)勉強度日。尤其在2013年11月份中房股份發(fā)布以1 100萬元的價格處置凌宇分公司資產(chǎn)的公告，凌宇分公司在長春市擁有多幢房產(chǎn)，在中房股份的合并財務報表中列示為固定資產(chǎn)，然而該資產(chǎn)處置前已全額計提減值，資產(chǎn)賬面價值為零，通過處置資產(chǎn)獲得當期收益1 100萬元。中房股份在2012年度已虧損1 700萬元，2013年前三季度虧損仍超過千萬元，這筆處置收益顯然成了其救命稻草，使其扭虧為盈，否則公司將再度淪為ST一族。

　　然而，上述處置收益的取得要歸功于資產(chǎn)減值的計提，筆者經(jīng)過查閱中房股份自2007年執(zhí)行新準則以來的各年年報發(fā)現(xiàn)，在2007年、2008年公司連續(xù)虧損，沒有對凌宇房產(chǎn)計提減值;2009年在確定盈利的情況下，對凌宇房產(chǎn)計提了166萬元的減值;到了2010年，中房股份再度巨虧，沒有計提減值;2011年其經(jīng)營仍無起色，但是其營業(yè)利潤竟然大于營業(yè)收入，通過分析其2011年年報附注，筆者發(fā)現(xiàn)中房股份通過出售控股子公司徐州天嘉55%的股權確認了投資收益2 225萬元，另外因與前大股東長鈴集團股份公司債務糾紛達成和解，轉回以前年度計提的壞賬準備1 750萬元，并且長鈴集團放棄對公司的訴訟請求，中房股份沖回原計提的預計負債而確認營業(yè)外收入3 010萬元。因此，2011年必定“盈利”，中房股份對其凌宇房產(chǎn)全額計提減值。在樓市調(diào)控大背景下，一線城市的房價仍不斷上漲，二三線城市房價的漲勢也不減，且不說升值，但短期之內(nèi)很難貶值，何況房產(chǎn)還可以出租，所以不可能沒有價值，也不存在不可回收之說，而中房股份在盈利年全額計提資產(chǎn)減值，為的是救自己于危難之時。

　　1. 采用基于市場一致估計的公允價值，統(tǒng)一資產(chǎn)減值計提的基礎，減少減值計提的隨意性。市場是資產(chǎn)和負債價值的最終裁定者，基于市場的公允價值才能為各利益相關方接受。筆者認為，我國資產(chǎn)減值準則應以公允價值作為資產(chǎn)減值確認與計量的判斷標準，無需建立單獨的資產(chǎn)減值計量標準。而可收回金額是在五種基本計量屬性的基礎上產(chǎn)生的具有自身特點的第六種計量屬性，既不是可變現(xiàn)凈值也非公允價值，在原本較復雜的五種計量屬性之上再對資產(chǎn)的可收回金額進行計量，無疑加大了會計準則的執(zhí)行難度。

　　2. “孰高”原則需要改革。“孰高”原則將理性經(jīng)濟人假設用于資產(chǎn)減值會計，看似合理，但是企業(yè)關于資產(chǎn)a1用途的決定要綜合考慮各方面的因素，不可能也不會僅根據(jù)對資產(chǎn)減值的判斷來決定用途。筆者認為，首先根據(jù)資產(chǎn)現(xiàn)行用途，將資產(chǎn)分為“在用”和“在交換”兩類，資產(chǎn)負債表日，對“在用”的資產(chǎn)按照賬面價值與公允價值中的較低者計量;對于“在交換”的資產(chǎn)，考慮到長期資產(chǎn)流動性較弱，處置過程中很可能發(fā)生金額較大的處置費用，不能忽略處置費用的影響，則 “在交換”資產(chǎn)以其賬面價值與公允價值減去處置費用的差額中的較低者計量。資產(chǎn)減值會計確認與計量標準統(tǒng)一于公允價值，體現(xiàn)了資產(chǎn)的本質(zhì)特征，壓縮了管理層操縱盈余的空間。

　　3. 如果資產(chǎn)存在減值跡象但無法確定其公允價值，應在報表附注中如實地詳細披露。披露的具體內(nèi)容包括：資產(chǎn)負債表日該資產(chǎn)存在的減值跡象、公允價值不能確定的具體原因，并且披露該資產(chǎn)的歷史成本、已累計計提的折舊、攤銷及資產(chǎn)減值準備和該資產(chǎn)的賬面價值。若對公允價值不能可靠計量的資產(chǎn)，隨意估計其公允價值，則違背了財務會計如實反映會計主體經(jīng)濟活動的本質(zhì)要求，容易誤導信息使用者。

 　　　　

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