會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本核算問(wèn)題探討

　　摘要:我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的頒布和實(shí)施.使我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同方面又前進(jìn)了一大步,并對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資問(wèn)題制定了新的處理方法,以使長(zhǎng)期股權(quán)投資更加科學(xué)與準(zhǔn)確,因此,對(duì)投資收益和投資成本進(jìn)行核算就尤為重要。本文就此問(wèn)題進(jìn)行探討,以便正確地進(jìn)行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù),為企業(yè)節(jié)省成本,創(chuàng)造更大的效益。

　　2006年2月15日,財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》(以下簡(jiǎn)稱“準(zhǔn)則”)引起了社會(huì)各界的廣泛關(guān)注并給予了高度評(píng)價(jià)。其中對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則作了較大的修訂,《長(zhǎng)期股權(quán)投資》作為單獨(dú)的一個(gè)準(zhǔn)則,規(guī)范了權(quán)益結(jié)合法和購(gòu)買法兩種合并會(huì)計(jì)處理方法,合并理念也由母公司理論轉(zhuǎn)為經(jīng)濟(jì)主體理論等等,也是與國(guó)際慣例趨同的需要,同時(shí)也給我們會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)帶來(lái)較大的挑戰(zhàn)。本文就此做以下探討:

　　(一)以現(xiàn)金購(gòu)入的長(zhǎng)期股權(quán)投資,應(yīng)按實(shí)際支付的購(gòu)買價(jià)款以及支付的稅金、手續(xù)費(fèi)等直接相關(guān)費(fèi)用作為初始投資成本,不包括為取得投資所發(fā)生的評(píng)估、審計(jì)、咨詢等費(fèi)用,也不包括支付的價(jià)款中包含的已經(jīng)宣告,但尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利或利潤(rùn),這一部分只能作為應(yīng)收項(xiàng)目處理。

　　(二)以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資,應(yīng)按發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值作為初始投資成本。

　　(三)投資者投人的長(zhǎng)期股權(quán)投資,是指投資者將其持有的對(duì)第三方的投資作為出資投入企業(yè)形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資。應(yīng)按投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值作為初始投資成本,但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。

　　(四)通過(guò)債務(wù)重組取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資,即將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的,其債權(quán)人的初始投資成本應(yīng)按享有股份的公允價(jià)值以及相關(guān)稅費(fèi)確認(rèn)為對(duì)債務(wù)人的投資,重組債權(quán)的賬面余額與債權(quán)人的初始投資成本之間的差額,計(jì)入當(dāng)期損益。債權(quán)人已對(duì)債權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備的,應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備,減值準(zhǔn)備不足以沖減的部分,計(jì)入當(dāng)期損益。若沖減后減值準(zhǔn)備仍有余額的,應(yīng)予轉(zhuǎn)回并抵減當(dāng)期資產(chǎn)減值損失。債務(wù)重組采用以現(xiàn)金清償債務(wù)、非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務(wù)條件等方式組合進(jìn)行的,債權(quán)人應(yīng)當(dāng)依次以收到的現(xiàn)金、接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值、債權(quán)人享有股份的公允價(jià)值以及修改其他債務(wù)條件后債權(quán)的公允價(jià)值沖減重組債權(quán)的賬面余額,之間差額同上述情況處理。修改后的債務(wù)條款中涉及或有應(yīng)收金額的,債權(quán)人不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)。

　　(五)企業(yè)合并時(shí)取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資,其初始投資成本應(yīng)當(dāng)按照如下方法確定:

　　企業(yè)合并的方式不僅可以分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并,還可以分為控股合并、吸收合并和新設(shè)合并?？毓珊喜⑹侵负喜⒎皆谄髽I(yè)合并中取得對(duì)被合并方的控制權(quán),被合并方在合并后仍保持其獨(dú)立的法人資格并繼續(xù)經(jīng)營(yíng),合并方確認(rèn)企業(yè)合并形成的對(duì)被合并方的投資。吸收合并是指合并方通過(guò)企業(yè)合并取得被合并方的全部?jī)糍Y產(chǎn),合并后注銷被合并方的法人資格,被合并方原持有的資產(chǎn)、負(fù)債,在合并后成為合并方的資產(chǎn)、負(fù)債。新設(shè)合并是指參與合并的各方在合并后法人資格均被注銷,重新注冊(cè)成立一家新的企業(yè)。所以都涉及將被合并方資產(chǎn)、負(fù)債納入合并方企業(yè)賬簿的事宜,而不存在通過(guò)企業(yè)合并取得長(zhǎng)期股權(quán)投資的事項(xiàng)。而控股合并后被合并方仍存續(xù)則不會(huì)涉及將被合并企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債納入合并方企業(yè)賬簿的事宜,但會(huì)產(chǎn)生通過(guò)企業(yè)合并取得長(zhǎng)期股權(quán)投資的事項(xiàng)。

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》規(guī)定:采用成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資,投資企業(yè)確認(rèn)投資收益,僅限于被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤(rùn)的分配額,所獲得的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利超過(guò)上述數(shù)額的部分作為初始投資成本的收回。

　　根據(jù)準(zhǔn)則的規(guī)定。成本法的核算方法,在時(shí)間上不必區(qū)分投資年度與投資以后年度,只要在表格中計(jì)算出截至本次止累計(jì)應(yīng)得額及累計(jì)實(shí)得額、在備查賬戶中查出截至上次止已入賬的“長(zhǎng)期股權(quán)投資”初始成本及余額、“投資收益”的余額,結(jié)合成本法的具體規(guī)定進(jìn)行分析判斷,就能對(duì)本次做出正確的賬務(wù)處理。一般本次分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)為以前年度實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn),實(shí)際工作中被投資企業(yè)一般一年分派一次利潤(rùn),也有個(gè)別年份被投資企業(yè)一年分派兩次利潤(rùn)的情況(即下半年分派中期利潤(rùn))。若被投資企業(yè)分派兩次利潤(rùn)時(shí),投資企業(yè)仍按同樣的方法做兩次賬務(wù)處理,只是在下半年宣告分派中期利潤(rùn)時(shí),投資企業(yè)累計(jì)應(yīng)享有的凈利潤(rùn)分配額應(yīng)包括上半年的應(yīng)享有的凈利潤(rùn)分配額(根據(jù)被投資企業(yè)公布的半年報(bào)計(jì)算)。對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資成本有時(shí)需要沖減,有時(shí)為不沖減也不沖回,有時(shí)需要部分或全部沖回,若需要沖回時(shí)沖回的金額最多只能沖回至初始投資成本額,在確定沖回的余額時(shí)同時(shí)應(yīng)考慮“本次計(jì)人投資收益賬戶貸方的金額+已入賬的投資收益賬戶的貸方余額<或=累計(jì)應(yīng)享有的凈利潤(rùn)分配額”。

　　在實(shí)際工作中,當(dāng)投資方對(duì)被投資方產(chǎn)生控制時(shí),舊準(zhǔn)則要求按權(quán)益法處理,新準(zhǔn)則改為按成本法。現(xiàn)準(zhǔn)則規(guī)定,在對(duì)非同一控制下取得的子公司采用成本法核算時(shí),按規(guī)定確定初始成本后.投資方對(duì)初始投資成本大于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額.確認(rèn)為商譽(yù),投資方對(duì)初始投資成本小于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額,應(yīng)當(dāng)計(jì)人當(dāng)期損益。在被投資企業(yè)取得盈利的情況下,投資企業(yè)的資產(chǎn)和權(quán)益將減少。

　　按照準(zhǔn)則的規(guī)定,投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)采用權(quán)益法核算。這一規(guī)定將權(quán)益法的適用范圍進(jìn)行了調(diào)整,適用范圍不再包括投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有控制關(guān)系的長(zhǎng)期股權(quán)投資。權(quán)益法是指投資最初以投資成本計(jì)量,以后根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有權(quán)益份額的變動(dòng)對(duì)投資的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的方法。在權(quán)益法下,長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值隨著被投資單位所有者權(quán)益的變動(dòng)而變動(dòng),包括被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)或發(fā)生凈虧損以及其他所有者權(quán)益項(xiàng)目的變動(dòng)。

　　準(zhǔn)則在長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)量方面的變化主要表現(xiàn)在長(zhǎng)期股權(quán)投資差額的處理方法。股權(quán)投資差額是指采用權(quán)益法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí),初始成本與應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益的份額的差額。與舊準(zhǔn)則中長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始成本與應(yīng)享有被投資單位所有權(quán)的份額進(jìn)行比較來(lái)判斷是否該計(jì)入當(dāng)期損益、調(diào)整成本來(lái)說(shuō)。準(zhǔn)則引入了公允價(jià)值的概念,用投資企業(yè)占被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額來(lái)反映其所占有的該企業(yè)的份額.無(wú)疑是為了更好地遵循謹(jǐn)慎原則,防止某些企業(yè)利用股權(quán)投資差額調(diào)節(jié)利潤(rùn)。

　　因此,當(dāng)投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)具有共同控制或重大影響時(shí),應(yīng)采用權(quán)益法核算;當(dāng)對(duì)被投資企業(yè)無(wú)任何重大影響時(shí),企業(yè)至多是一個(gè)戰(zhàn)略投資者,企業(yè)應(yīng)采用成本法核算?？傊?成本法和權(quán)益法的適用,對(duì)應(yīng)承擔(dān)的被投資單位凈虧損的會(huì)計(jì)處理作了重大的改進(jìn)。同時(shí),確立了成本法核算的基準(zhǔn)地位,它在引入公允價(jià)值方面體現(xiàn)了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的特點(diǎn)。在權(quán)益法核算中,取消了“長(zhǎng)期股權(quán)投資差額”會(huì)計(jì)科目和在長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備方面,降低了企業(yè)利用這些原則操作造成的失誤,增大了企業(yè)利潤(rùn)的空間。