近年來，企業(yè)資產(chǎn)重組時(shí)越來越多地采用盈利補(bǔ)償這一支付方式。但目前我國(guó)稅法對(duì)盈利補(bǔ)償?shù)亩悇?wù)處理卻未作明確，這使稅務(wù)機(jī)關(guān)和重組企業(yè)面臨稅收風(fēng)險(xiǎn)。
　　案例： 一元回購(gòu)四千萬(wàn)股股票
　　2012年9月，瑞康公司(A股上市公司)向大恒中國(guó)發(fā)行A股股票，收購(gòu)其持有的大恒南京50%的股權(quán)。資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告顯示，大恒南京在評(píng)估基準(zhǔn)日的50%股權(quán)(凈資產(chǎn))賬面價(jià)值為24億元，評(píng)估值為30億元，評(píng)估增值25%。瑞康公司以每股10元的價(jià)格，向大恒中國(guó)定向增發(fā)3億股普通股股票(每股面值1元)作為購(gòu)買上述資產(chǎn)的對(duì)價(jià)。該收購(gòu)方案實(shí)現(xiàn)后，大恒南京將成為瑞康公司的控股子公司。
　　根據(jù)資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告，大恒南京2013年50%股權(quán)對(duì)應(yīng)的凈利潤(rùn)預(yù)測(cè)數(shù)為4億元。瑞康公司和大恒中國(guó)在《盈利補(bǔ)償協(xié)議》中約定，如果2013年大恒南京50%股權(quán)的實(shí)際盈利數(shù)低于4億元，大恒中國(guó)將按約定的計(jì)算方法向瑞康公司補(bǔ)償股份，具體方式為瑞康公司以1元價(jià)格回購(gòu)所補(bǔ)償股份。
　　2013年大恒南京50%股權(quán)最終實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)2.8億元，低于盈利預(yù)測(cè)水平1.2億元。根據(jù)《盈利補(bǔ)償協(xié)議》，瑞康公司將以1元價(jià)格向大恒中國(guó)回購(gòu)4000萬(wàn)股股票。
　　盈利補(bǔ)償稅務(wù)處理處境尷尬
　　近年來，盈利補(bǔ)償作為企業(yè)資產(chǎn)重組時(shí)采用的一種支付方式，正越來越頻繁地出現(xiàn)在企業(yè)資產(chǎn)重組方案中。我國(guó)稅法中對(duì)盈利補(bǔ)償?shù)亩悇?wù)處理未作明確規(guī)定，筆者認(rèn)為，從降低稅務(wù)機(jī)關(guān)和企業(yè)稅收風(fēng)險(xiǎn)的角度，應(yīng)在稅法中對(duì)盈利補(bǔ)償?shù)亩愂展芾碓瓌t進(jìn)行明確。
　　上述案例中，2013年大恒南京實(shí)際盈利水平低于預(yù)測(cè)數(shù)，表明大恒南京50%股權(quán)的價(jià)值低于瑞康公司3億股股票(每股10元)的價(jià)值。為補(bǔ)償瑞康公司，調(diào)低所支付的初始對(duì)價(jià)，瑞康公司以1元價(jià)格回購(gòu)大恒中國(guó)4000萬(wàn)股股票(每股10元)后注銷，如此相當(dāng)于期初只發(fā)行2.6億股股票換取大恒南京50%股權(quán)。
　　此時(shí)，參與重組各方的會(huì)計(jì)處理為：瑞康公司調(diào)減凈股本和資本公積4億元(4000萬(wàn)股×每股10元)，同時(shí)調(diào)低對(duì)大恒南京的投資成本4億元;大恒中國(guó)沖回因轉(zhuǎn)讓大恒南京所確認(rèn)的投資收益4億元，調(diào)減對(duì)瑞康公司的投資成本4億元。
　　根據(jù)盈利補(bǔ)償?shù)男再|(zhì)和企業(yè)實(shí)際賬目情況，大恒中國(guó)沖回投資收益4億元，稅務(wù)機(jī)關(guān)需要退還企業(yè)以前年度因此筆投資收益而繳納的企業(yè)所得稅1億元(4億元×25%稅率)。但由于目前相關(guān)法規(guī)中缺乏關(guān)于盈利補(bǔ)償方式稅務(wù)處理的明確規(guī)定，使得稅務(wù)機(jī)關(guān)和重組企業(yè)在業(yè)務(wù)處理上都存在涉稅風(fēng)險(xiǎn)。
　　1.稅務(wù)機(jī)關(guān)退還稅款存在執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)
　　《關(guān)于做好2009年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的通知》(國(guó)稅函[2010]148號(hào)文件)第三條“有關(guān)企業(yè)所得稅納稅申報(bào)口徑”中稱：“企業(yè)所得稅法規(guī)定不明確的，在沒有明確規(guī)定之前，暫按企業(yè)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)規(guī)定計(jì)算。”
　　按照148號(hào)文規(guī)定，盈利補(bǔ)償?shù)亩悇?wù)處理可以按照會(huì)計(jì)處理方式進(jìn)行。但是稅務(wù)機(jī)關(guān)在退還稅款時(shí)依然存在執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。其一，由于法律法規(guī)沒有明確稅務(wù)處理方式，稅務(wù)機(jī)關(guān)在此過程中對(duì)企業(yè)行為進(jìn)行監(jiān)督和執(zhí)法時(shí)會(huì)面臨缺少法律依據(jù)的窘境。其二，148號(hào)文是規(guī)范企業(yè)匯算清繳活動(dòng)的法規(guī)，是否可以適用于解釋企業(yè)匯算清繳活動(dòng)之外的問題，目前尚無法規(guī)進(jìn)行明確。在這種情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)重組企業(yè)征管時(shí)會(huì)面臨尷尬：退稅會(huì)有執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)，不退稅則背離交易實(shí)質(zhì)和稅收中性原則，會(huì)使支付盈利補(bǔ)償?shù)钠髽I(yè)遭受巨額損失。
　　2.重組企業(yè)可能增加稅負(fù)
　　筆者認(rèn)為，盈利補(bǔ)償作為新生的資產(chǎn)組合交易方式，其交易性質(zhì)還未被各界普遍認(rèn)識(shí)和接受。企業(yè)收到盈利補(bǔ)償，沖減初始交易對(duì)價(jià)，應(yīng)不涉及損益，但由于相關(guān)法規(guī)缺位，對(duì)于企業(yè)來說，可能因此被稅務(wù)機(jī)關(guān)要求確認(rèn)收入，調(diào)增應(yīng)納稅所得額，增加稅負(fù)。
　　此外，由于法規(guī)缺位，重組企業(yè)還存在行為風(fēng)險(xiǎn)。盈利補(bǔ)償是對(duì)初始對(duì)價(jià)的補(bǔ)充和調(diào)整，如果重組各方的企業(yè)所得稅稅負(fù)不同，在正常進(jìn)行盈利補(bǔ)償時(shí)，重組企業(yè)會(huì)很容易被認(rèn)為利用盈利補(bǔ)償方式避稅，從而使企業(yè)行為存在涉稅風(fēng)險(xiǎn)。
　　明確盈利補(bǔ)償稅收管理原則
　　筆者認(rèn)為，應(yīng)采取以下措施，降低因盈利補(bǔ)償活動(dòng)帶來的征納風(fēng)險(xiǎn)。
　　1.盡快明確盈利補(bǔ)償?shù)亩愂展芾碓瓌t
　　隨著資本市場(chǎng)的快速發(fā)展，企業(yè)重組過程中的對(duì)價(jià)支付方式將會(huì)越來越靈活多樣，我國(guó)相關(guān)稅收法規(guī)應(yīng)對(duì)盈利補(bǔ)償?shù)亩愂展芾碓瓌t盡快進(jìn)行明確，填補(bǔ)法規(guī)空白。
　　應(yīng)對(duì)盈利補(bǔ)償?shù)男再|(zhì)、各種支付形式導(dǎo)致的不同財(cái)稅結(jié)果，以及性質(zhì)認(rèn)定方式和管理辦法等，在法律法規(guī)中做出具體規(guī)定。
　　目前，海南省地稅局在盈利補(bǔ)償?shù)亩悇?wù)管理方面，已進(jìn)行了有益的探索和嘗試。不久前，海南航空進(jìn)行資產(chǎn)重組，向揚(yáng)子江地產(chǎn)、海航酒店收購(gòu)北京科航95%股份。在此過程中，由于北京科航在盈利補(bǔ)償期內(nèi)達(dá)不到盈利預(yù)期水平，海南航空因此收到盈利補(bǔ)償。對(duì)此，海南省地稅局在積極研究盈利補(bǔ)償交易性質(zhì)，廣泛借鑒國(guó)外有關(guān)盈利補(bǔ)償稅收管理方法的基礎(chǔ)上，正式發(fā)文對(duì)此業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理進(jìn)行明確：海南航空收到的盈利補(bǔ)償可視為對(duì)最初受讓北京科航股權(quán)的定價(jià)調(diào)整，在收到盈利補(bǔ)償當(dāng)年可調(diào)減投資成本。
　　2.完善企業(yè)信息披露制度，與稅務(wù)機(jī)關(guān)加強(qiáng)溝通
　　對(duì)重組企業(yè)而言，在目前盈利補(bǔ)償相關(guān)的稅務(wù)管理規(guī)定尚未明確的情況下，執(zhí)行盈利補(bǔ)償協(xié)議應(yīng)特別注意涉稅風(fēng)險(xiǎn)防范。參與重組的企業(yè)應(yīng)規(guī)范和完善會(huì)計(jì)信息披露制度。按照相關(guān)規(guī)定，盈利補(bǔ)償支付方在簽訂《盈利補(bǔ)償協(xié)議》時(shí)應(yīng)當(dāng)在附注中及時(shí)披露與盈利補(bǔ)償協(xié)議有關(guān)的信息，如盈利補(bǔ)償協(xié)議的種類及其形成原因;盈利補(bǔ)償協(xié)議預(yù)計(jì)產(chǎn)生的財(cái)務(wù)影響等。
　　同時(shí)，重組各方應(yīng)加強(qiáng)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的溝通，及時(shí)向稅務(wù)機(jī)關(guān)說明重組方案中盈利補(bǔ)償?shù)慕灰仔再|(zhì)、形式和目的，以及支付盈利補(bǔ)償對(duì)企業(yè)稅款計(jì)算的影響等關(guān)鍵內(nèi)容，以取得稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)可和支持。
　　3.加強(qiáng)盈利補(bǔ)償相關(guān)企業(yè)的管理與服務(wù)
　　結(jié)合盈利補(bǔ)償?shù)慕灰滋攸c(diǎn)，筆者認(rèn)為，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)從以下方面加強(qiáng)征管與服務(wù)工作。
　　加強(qiáng)信息溝通。參與企業(yè)重組的各方企業(yè)可能不在同一地域，分屬不同地區(qū)稅務(wù)機(jī)關(guān)管轄，從規(guī)范管理和統(tǒng)一執(zhí)法口徑的角度考慮，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)加強(qiáng)信息溝通，及時(shí)解決管理問題。
　　對(duì)盈利補(bǔ)償相關(guān)企業(yè)實(shí)施備案管理。企業(yè)資產(chǎn)重組時(shí)，從簽訂盈利補(bǔ)償協(xié)議到盈利補(bǔ)償期滿，有時(shí)會(huì)長(zhǎng)達(dá)三五年時(shí)間，時(shí)間跨度大增加了稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收管理的難度。為此，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)對(duì)相關(guān)企業(yè)實(shí)施備案管理，要求企業(yè)及時(shí)將重組和盈利補(bǔ)償?shù)南嚓P(guān)資料上報(bào)稅務(wù)機(jī)關(guān)備案，并制作股權(quán)投資成本稅收管理臺(tái)賬，以加強(qiáng)對(duì)盈利補(bǔ)償相關(guān)各方的稅收管理與服務(wù)。