目前,我國國有企業(yè)會計管理體制的改革,主要有三種思路:*9種思路是實行會計委派制,即把國有企業(yè)會計人員從企業(yè)中獨立出來,由政府向國有企業(yè)委派,強化會計監(jiān)督。第二種思路是實行適度控制,政府對國有企業(yè)會計人員人事管理進行干預,國有企業(yè)會計人員的變更必須經(jīng)政府有關部門批準,適度強化會計監(jiān)督。第三種思路是實行間接控制,即會計回歸企業(yè),強化會計管理,政府通過完善相關法規(guī),對企業(yè)會計實行間接指導、控制。我國國有企業(yè)會計應采用何種管理體制,筆者認為,應從會計本質(zhì)出發(fā),結合我國國情來進行選擇。
  一、企業(yè)會計職能的定位
  會計職能是會計在經(jīng)濟管理中所具有的功能,馬克思曾指出,會計是對生產(chǎn)“過程的控制和觀念的總結”。會計理論界對這種觀點的理解見仁見智。筆者認為,“控制”不僅是在生產(chǎn)過程中進行日常監(jiān)督和事后進行定期檢查,更重要的是有事先周密的計劃和妥善的安排,制訂出切實可行的、經(jīng)過努力可以達到的目標成本(如定額成本、標準成本)和費用預算,以及有關的財務成本計劃,作為控制生產(chǎn)過程的依據(jù),力求做到精打細算,節(jié)約開支,不斷降低成本,以一定的勞動消耗取得*5的經(jīng)濟效果,因此,“過程的控制”可以理解為管理;對于“觀念的總結”,不僅是指應用觀念上的貨幣來反映生產(chǎn)過程的一切經(jīng)濟活動,計算它的經(jīng)濟效果,還要總結出經(jīng)驗教訓,分析實踐中存在的缺點和問題,提出合理化建議,供領導作決策時參考,并隨時把會計資料中的經(jīng)濟信息反饋給有關部門,用來采取措施,改善經(jīng)營管理,促進經(jīng)濟發(fā)展,因而,“觀念的總結”可以理解為反映。因此筆者認為,我國國有企業(yè)會計職能應為管理和反映。
  二、企業(yè)會計目標的定位
  會計目標,指會計活動應達到的境地或標準。會計目標的確定主要取決于兩個因素:社會需要會計干什么和會計能夠干什么。這兩個因素的內(nèi)容均取決于會計職能,并隨社會政治、經(jīng)濟環(huán)境的不同而有所變化。我國國有企業(yè)會計職能為管理和反映,加上搞活國有企業(yè)是我國經(jīng)濟體制改革的重中之重,這就決定了我國國有企業(yè)會計目標不能像西方會計那樣只是“公正的反映”,它應該有更為深刻的內(nèi)涵。會計管理是會計的本質(zhì)特征,因此,具有中國特色的企業(yè)會計目標,首先是基于會計管理職能,提高企業(yè)的經(jīng)濟效益;其次是基于會計反映職能,滿足各有關方面對企業(yè)信息的需求,客觀公正地反映企業(yè)的相關信息。
  經(jīng)濟資源的有限性和人類生產(chǎn)的無限性,客觀地要求人們合理地分配和有效地使用經(jīng)濟資源,同時要求人們對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動進行真實的計量和反映,會計的發(fā)展過程也就是追求經(jīng)濟效益的過程;現(xiàn)代會計反映和控制的目標之一就是成本效益*3化,以最小的成本獲取*5的效益,并通過對會計方法的變革和發(fā)展達到這個目標。所以說我國國有企業(yè)的會計目標不僅是公正反映企業(yè)的經(jīng)營狀況,更重要的在于提高企業(yè)經(jīng)濟效益。
  三、對企業(yè)會計主體的思考
  我國《企業(yè)會計準則》第四條規(guī)定:“會計核算應當以企業(yè)發(fā)生的各項經(jīng)濟業(yè)務為對象,記錄和反映企業(yè)本身的各項生產(chǎn)經(jīng)營活動。”也就是說,我國國有企業(yè)會計應以企業(yè)為主體,而不能以企業(yè)所有者(投資者)為主體。
  所有權與經(jīng)營權的分離,導致了現(xiàn)代化企業(yè)制度的誕生,使企業(yè)由負無限責任向負有限責任轉化,同時也使企業(yè)會計主體發(fā)生了變更。
  在獨資和合伙企業(yè)中,投資者稱為業(yè)主,企業(yè)本身不具有法人資格,業(yè)主以自然人身份直接行使企業(yè)的一切權利和義務,企業(yè)的資產(chǎn)和負債也就是業(yè)主的資產(chǎn)和負債,業(yè)主對企業(yè)債務承擔無限責任。在這種情況下,企業(yè)會計的核算范圍顯然被擴大了,它不僅限于企業(yè)本身的業(yè)務,還應包括業(yè)主本身的業(yè)務。所以,獨資和合伙企業(yè)的會計實際上是以業(yè)主為主體,直接為業(yè)主服務。
  傳統(tǒng)的國有企業(yè)是由政府[*{7}*]投資的獨資企業(yè),政府大量使用行政手段而非法律手段直接插手企業(yè)會計業(yè)務,如前幾年的“撥改貸”、“貸改投”等等,使得國有企業(yè)會計核算、反映很多不是從企業(yè)的實際出發(fā),而是從政府命令出發(fā),這在很大程度上為目前企業(yè)會計信息失真提供了一定的社會基礎。
  現(xiàn)代企業(yè)制度是建立在兩權分離的基礎上的,企業(yè)的資產(chǎn)、負債、資本是企業(yè)法人的資產(chǎn)、負債和資本,而不是投資者的資產(chǎn)、負債和資本。投資者僅以出資額為限對企業(yè)債務承擔有限責任。這樣就將企業(yè)的業(yè)務同投資者的業(yè)務嚴格區(qū)分開來,使得企業(yè)成為會計主體,會計直接為企業(yè)服務。
  國有企業(yè)改革的方向是把非法人的國有獨資企業(yè)改造成具備法人資格的現(xiàn)代企業(yè),使會計回歸企業(yè),會計主體由政府轉變?yōu)槠髽I(yè),會計由為政府服務轉向為企業(yè)服務,致力于提高企業(yè)的經(jīng)濟效益,并對外客觀地反映企業(yè)的經(jīng)濟信息。
  四、對會計回歸企業(yè)的思考
  (一)我國經(jīng)濟體制改革對會計管理體制的影響
  目前,我國經(jīng)濟體制改革遇到的*5障礙之一就是作為國民經(jīng)濟基礎的國有企業(yè)缺乏活力。一是企業(yè)體制陳舊,政企不分,產(chǎn)權不清,這是窒息國有企業(yè)活力的根本因素,這也導致了企業(yè)會計主體錯位。建立現(xiàn)代企業(yè)制度是國有企業(yè)體制改革的方向,這必然要求會計主體回歸企業(yè)。二是國有企業(yè)管理不善,使得企業(yè)不能有效營運。在企業(yè)管理中,人們越來越意識到會計人員進行的理財管理已成為企業(yè)管理的中心,強化會計管理已是國有企業(yè)發(fā)展的大勢所趨,會計回歸企業(yè)也成為歷史的必然。
 ?。ǘ┙?jīng)濟監(jiān)督與會計監(jiān)督
  1.經(jīng)濟監(jiān)督層次的劃分。企業(yè)的經(jīng)濟監(jiān)督主要存在以下三個層次。①政府對企業(yè)的監(jiān)督。企業(yè)作為市場經(jīng)濟的主體,主要以盈利為目的,企業(yè)在追求自身利益的同時,可能會損害社會的利益,如對外提供虛假信息、偷漏稅款等。這些問題是市場機制本身很難解決的,需要政府行使社會管理職能,利用法律手段,對企業(yè)進行監(jiān)督,這種監(jiān)督是通過政府的財政、稅務、工商、審計、海關、物價等部門進行的。②企業(yè)投資人對企業(yè)經(jīng)營者的監(jiān)督。這種監(jiān)督主要有兩種方式:一種是間接監(jiān)督,即通過監(jiān)事會對經(jīng)營者日常活動進行監(jiān)督。并根據(jù)法律規(guī)定,利用社會審計等對經(jīng)營者的行為進行監(jiān)督。另一種是直接監(jiān)督:即投資人利用股東大會(或股東會)直接對企業(yè)經(jīng)營活動進行監(jiān)督。③企業(yè)經(jīng)營者對企業(yè)具體經(jīng)營活動的監(jiān)督。此層次的監(jiān)督實際上是企業(yè)管理行為。經(jīng)營者通過對各職能部門的監(jiān)督,使各職能部門的行為符合自己的經(jīng)營目標,從而保證企業(yè)總體經(jīng)營目標的實現(xiàn)。此層次的監(jiān)督是通過會計部門對其他各職能部門的會計監(jiān)督,以及各職能部門之間依據(jù)部門職能相互監(jiān)督,最后由經(jīng)營者進行管理協(xié)調(diào)而實現(xiàn)。
  2.關于會計監(jiān)督。對企業(yè)經(jīng)濟監(jiān)督層次的劃分,使我們可以清楚地了解會計監(jiān)督的地位。會計監(jiān)督實際上是一種單位內(nèi)部自我約束機制。我們還應澄清以下幾點認識。①現(xiàn)代企業(yè)中的會計監(jiān)督與傳統(tǒng)獨資企業(yè)中會計監(jiān)督的區(qū)別。會計人員只有經(jīng)授權才能進行體現(xiàn)授權者意志的會計監(jiān)督。在獨資企業(yè)中,業(yè)主是所有者,也是經(jīng)營者,授權者是業(yè)主;在傳統(tǒng)的國有獨資企業(yè)中,政府集管理者與企業(yè)業(yè)主于一身,會計監(jiān)督的授權人是政府,結果造成了會計人員的雙重身份和工作中的兩難境地;而在現(xiàn)代企業(yè)中,會計主要為企業(yè)管理服務,企業(yè)經(jīng)營者成為會計監(jiān)督的授權人,企業(yè)會計人員在管理與反映過程中,貫徹經(jīng)營者意圖,實施會計監(jiān)督。②會計監(jiān)督的目的。會計監(jiān)督的初始目的是確保會計信息的決策有用性,即會計信息的可靠性與相關性,直接目的是為企業(yè)管理服務,最終都是為了提高企業(yè)經(jīng)濟效益。③會計監(jiān)督與審計監(jiān)督。我國建國后30多年沒有審計,會計人員被賦予了監(jiān)督職能,代行審計職能。1983年我國重建審計以來,由于審計力量薄弱等原因,審計尚不能對我國的全部企業(yè)的經(jīng)濟活動進行有效的審計監(jiān)督,而會計對企業(yè)經(jīng)濟活動全過程都能控制,這使得許多人在思想上自覺不自覺地讓會計承擔了審計的職能,模糊了會計監(jiān)督與審計監(jiān)督的界限。所以,我們要嚴格劃分會計監(jiān)督與審計監(jiān)督的界限,大力發(fā)展審計監(jiān)督,讓會計監(jiān)督走出審計監(jiān)督的圈子,回歸企業(yè)。