1954年8月15日，臺(tái)灣為改革土地制度制定了“實(shí)施都市平均地權(quán)條例”，明確了“平均地權(quán)”的基本原則。從地理上講，臺(tái)灣地貌大部分為林地和山坡，耕地及都市土地面積都極少，而真正投入都市開(kāi)發(fā)的土地更少。此種地理情事加之城市化建設(shè)的推進(jìn)，導(dǎo)致“人多地少”之局面更加明顯且土地價(jià)格不斷飆升。1977年7月14日，臺(tái)灣制定并發(fā)布全文共59條的“土地稅法”，明確規(guī)定“土地稅分為地價(jià)稅、田賦及土地增值稅”，建立了通過(guò)稅法來(lái)規(guī)制土地管理和增值的基本框架。
　　“土地稅法”在此后經(jīng)歷十余次更新，最近的一次修正是2010年11月24日。其中，臺(tái)灣土地增值稅的施行，不僅使臺(tái)灣能夠通過(guò)稅收杠桿實(shí)施土地增值管理以調(diào)控房地產(chǎn)市場(chǎng)，而且還能在貫徹量能負(fù)擔(dān)和稅負(fù)公平原則基礎(chǔ)上，獲得較為穩(wěn)定充裕的財(cái)政收入。近期，曝光萬(wàn)科拖欠土地增值稅款，引起業(yè)界對(duì)大陸土地增值稅制度的高度關(guān)注和強(qiáng)烈質(zhì)疑。通過(guò)梳理和考察臺(tái)灣增值稅制的相關(guān)做法，可以從比較稅制的角度，對(duì)大陸現(xiàn)行土地增值稅制的原理、制度和規(guī)則進(jìn)行檢討和反思。
　　1.對(duì)土地征收并不涉及房產(chǎn)。
　　在臺(tái)灣，土地增值稅的征稅范圍是土地自然漲價(jià)，其中設(shè)置典權(quán)時(shí)則為擬制的土地自然漲價(jià)。臺(tái)灣土地增值稅有兩個(gè)主要特征：一是針對(duì)土地及其所有權(quán)課征，并不涉及地上建筑物及其附著物;二是針對(duì)土地移轉(zhuǎn)和設(shè)定典權(quán)等權(quán)屬變動(dòng)行為課征，其中土地移轉(zhuǎn)包括買(mǎi)賣、政府征收等有償移轉(zhuǎn)和遺贈(zèng)、贈(zèng)與等無(wú)償移轉(zhuǎn)。如此，臺(tái)灣土地增值稅是名副其實(shí)地對(duì)土地增值部分課稅，與建造在該土地上的建筑物及其附著物并無(wú)直接關(guān)聯(lián)性。臺(tái)灣對(duì)土地增值稅的課征對(duì)象還作了除外性規(guī)定，對(duì)部分土地免征土地增值稅。這些土地主要包括：因繼承或夫妻贈(zèng)與而移轉(zhuǎn)的土地、各級(jí)政府出售或依法贈(zèng)與的公有土地、受贈(zèng)的私有土地或私人捐贈(zèng)用于設(shè)立私立學(xué)校的土地，等等。其他未列入除外性規(guī)定的土地，均應(yīng)在發(fā)生移轉(zhuǎn)或設(shè)定典權(quán)時(shí)繳納土地增值稅。通常而言，房地產(chǎn)企業(yè)開(kāi)發(fā)商業(yè)房地產(chǎn)項(xiàng)目，均應(yīng)按照稅法規(guī)定申報(bào)和繳納土地增值稅。
　　2.增值額計(jì)算明確，與后期建工費(fèi)用無(wú)關(guān)。
　　臺(tái)灣土地增值稅以土地漲價(jià)總金額作為計(jì)稅依據(jù)。其計(jì)算方式是，以經(jīng)核定之申報(bào)移轉(zhuǎn)現(xiàn)值減除如下兩個(gè)扣除項(xiàng)：一是前次移轉(zhuǎn)現(xiàn)值，如該土地未經(jīng)移轉(zhuǎn)則為原規(guī)定地價(jià);二是改良土地已支付之全部費(fèi)用，包括已繳納之工程受益費(fèi)、土地重劃費(fèi)用及因土地使用變更而無(wú)償捐贈(zèng)一定比率土地作為公共設(shè)施用地者，其捐贈(zèng)時(shí)捐贈(zèng)土地的公告現(xiàn)值總額。臺(tái)灣采取地價(jià)規(guī)定制，對(duì)每一塊土地價(jià)格政府通常都會(huì)每三年重新規(guī)定一次。土地所有權(quán)人應(yīng)及時(shí)在規(guī)定地價(jià)或重新規(guī)定地價(jià)的公告期內(nèi)申報(bào)地價(jià)，否則按照公告地價(jià)80%核定其地價(jià)。也就是說(shuō)，臺(tái)灣的地價(jià)是具體而明確可知的。至于工程受益費(fèi)、土地重劃費(fèi)用，原則上在土地可以平整待用時(shí)即可基本確定。在計(jì)算臺(tái)灣土地增值稅過(guò)程中，只要土地的地價(jià)明確，土地開(kāi)發(fā)及相關(guān)費(fèi)用核計(jì)終了，即便是地上建筑物尚未建造，土地增值稅亦可按照規(guī)定之稅率明確計(jì)算，且與后期建工費(fèi)用沒(méi)有直接關(guān)系。
　　3.“漲價(jià)歸公”，僅對(duì)土地增值課稅。
　　臺(tái)灣實(shí)行房地分離的管理模式和課稅制度，土地和房屋分屬地政及建筑部門(mén)分別主管，且分別存在地價(jià)評(píng)議委員會(huì)和不動(dòng)產(chǎn)評(píng)價(jià)委員會(huì)的設(shè)置。與此同時(shí)，土地稅和房屋稅分別立法，分別征收。其中，土地稅包括地價(jià)稅、田賦、土地增值稅三種。依“平均地權(quán)條例”關(guān)于“漲價(jià)歸公”的規(guī)定，土地所有權(quán)人于申報(bào)地價(jià)后之土地自然漲價(jià)應(yīng)按規(guī)定征收土地增值稅。在臺(tái)灣，只要土地有自然漲價(jià)，均應(yīng)且也僅能就土地增值部分課征土地增值稅。通常而言，房屋和土地往往相互依存，房屋本身隨著時(shí)間推移可能會(huì)有不同程度的貶值，但房屋所依附的土地卻往往是持續(xù)增值的。在邏輯上講，地上建筑物并不屬于土地固有構(gòu)成，其價(jià)值上升或下降與土地增值稅亦沒(méi)有直接關(guān)系，對(duì)該建筑物所附著的土地價(jià)值也不會(huì)產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性影響，土地價(jià)值往往取決于其特定的區(qū)位所在和地理特性。是故，土地增值稅僅只針對(duì)貫徹制定“漲價(jià)歸公”政策的土地，而不涉及房屋及其建造事宜，有其合理性和正當(dāng)性。需要特別說(shuō)明的是，依臺(tái)灣“所得稅法”規(guī)定，個(gè)人及營(yíng)利事業(yè)出售土地，其交易所得免稅。也就是說(shuō)，就土地增值部分，免征所得稅，只征土地增值稅。
　　4.在實(shí)體和程序上嚴(yán)格遵循稅收法定。
　　在臺(tái)灣，土地增值稅是作為一章特別規(guī)定在“土地稅法”中，其與地價(jià)稅和田賦適用同樣的總則性規(guī)定和基本一致的程序性安排。在實(shí)體上，納稅義務(wù)人應(yīng)按經(jīng)核定的移轉(zhuǎn)現(xiàn)值扣除法定扣除項(xiàng)后，經(jīng)由稅法規(guī)定的稅率和計(jì)算方式，計(jì)算出應(yīng)繳納的土地增值稅稅款。盡管臺(tái)灣學(xué)界對(duì)現(xiàn)行稅法以土地公告現(xiàn)值而非實(shí)際交易價(jià)格作為課稅基準(zhǔn)有批評(píng)意見(jiàn)，認(rèn)為該做法脫離了稅法上的真實(shí)交易原則，但以公告現(xiàn)值方式確認(rèn)漲價(jià)總數(shù)額有利于提高稅款計(jì)算的明確性和穩(wěn)定性，可以避免人為調(diào)整交易價(jià)格而衍生不正當(dāng)避稅。在程序上，土地所有權(quán)移轉(zhuǎn)或設(shè)定典權(quán)時(shí)，權(quán)利及義務(wù)人應(yīng)于訂立契約之日起30日內(nèi)向主管稽征機(jī)關(guān)申報(bào)其土地移轉(zhuǎn)現(xiàn)值，主管稽征機(jī)關(guān)則應(yīng)于申報(bào)收件之日起7日內(nèi)核定應(yīng)納土地增值稅額，并簽發(fā)稅單送達(dá)納稅義務(wù)人。如此，土地增值稅的申報(bào)繳納和核定期間的總計(jì)時(shí)間在37日以內(nèi)，加之土地增值稅的計(jì)算方式較為清楚明了，因而一般不會(huì)發(fā)生土地增值稅征收拖宕很久的情況。
　　總體而言，土地增值稅的核心要旨在于對(duì)土地增值部分課稅，以體現(xiàn)量能負(fù)擔(dān)和稅收公平原則?；诒容^的角度，臺(tái)灣土地增值稅能真正體現(xiàn)對(duì)土地增值的課征，在具體課征中能與該稅種名稱實(shí)際匹配，且起到了對(duì)土地增值的調(diào)節(jié)效果;大陸土地增值稅則包括地上的建筑物及其附著物，這樣雖照顧到房地一體的屬性，但卻導(dǎo)致了在實(shí)體上土地增值與建工成本進(jìn)行抵扣的形式矛盾，在程序上無(wú)法及時(shí)處理扣除項(xiàng)而影響到稅款的征收與清繳。
　　大陸土地增值稅未來(lái)的改進(jìn)思路，可以圍繞課征土地增值稅的原初要義，逐漸回歸到對(duì)土地增值部分進(jìn)行調(diào)節(jié)的基礎(chǔ)目標(biāo)上來(lái)。其中最重要的具體建議是，在推動(dòng)地價(jià)分離的前提下，剔除扣除項(xiàng)中最不具有確定性的建工成本等，通過(guò)在實(shí)體上簡(jiǎn)化計(jì)算方式以達(dá)到程序上更加便捷有效率的目的。為保障土地增值稅改革的妥適性和可行性，在確保不增加綜合稅負(fù)基礎(chǔ)上，可以考慮在剔除建工成本等扣除項(xiàng)后所增加的稅負(fù)，在企業(yè)所得稅政策中得以適當(dāng)補(bǔ)償。而*3的安排，則是參照臺(tái)灣稅法對(duì)土地交易采取分離課征模式，即免征所得稅，只征土地增值稅。