《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問(wèn)題的通知》(國(guó)稅函〔2008〕828號(hào))第二條規(guī)定，企業(yè)將資產(chǎn)移送他人的下列情形，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入。
　　因此，很多人認(rèn)為，企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資因“資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變”屬于視同銷售。增值稅對(duì)此有明確規(guī)定，《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條規(guī)定，單位或者個(gè)體工商戶的下列行為，視同銷售貨物：……(六)將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物作為投資，提供給其他單位或者個(gè)體工商戶。
　　由上可以看出，相比增值稅的明確，在企業(yè)所得稅方面，無(wú)論是《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條還是國(guó)稅函〔2008〕828號(hào)文件第二條列舉的六項(xiàng)，都沒(méi)有對(duì)外投資，那么，非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資在企業(yè)所得稅方面是否屬于視同銷售。
　　非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資不屬于視同銷售，它屬于《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條規(guī)定的“非貨幣性資產(chǎn)交換”，應(yīng)當(dāng)視同“轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)”。
　　那么，視同銷售和非貨幣性資產(chǎn)交換有何差異。
　　一、視同銷售
　　例1：A公司以自產(chǎn)產(chǎn)品進(jìn)行廣告宣傳，成本為100000元，市場(chǎng)價(jià)為150000元。該公司適用的增值稅稅率為17%，已開具增值稅專用發(fā)票。A公司處理如下：
　　(一)會(huì)計(jì)處理
　　借：管理費(fèi)用——廣告宣傳費(fèi)　　125500
　　貸：庫(kù)存商品　　100000
　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)　　25500
　　(二)稅務(wù)處理
　　A公司以自產(chǎn)產(chǎn)品進(jìn)行廣告宣傳屬于視同銷售，根據(jù)國(guó)稅函〔2008〕828號(hào)文件第三條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生本通知第二條規(guī)定情形時(shí)，屬于企業(yè)自制的資產(chǎn)，應(yīng)按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對(duì)外銷售價(jià)格確定銷售收入;屬于外購(gòu)的資產(chǎn)，可按購(gòu)入時(shí)的價(jià)格確定銷售收入。”確認(rèn)視同銷售收入150000元，視同銷售成本100000元，同時(shí)調(diào)減50000元，所得為零。
　　如果是外購(gòu)的資產(chǎn)用于視同銷售，所得也為零。
　　二、非貨幣性資產(chǎn)交換
　　按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性資產(chǎn)交換》的規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換可分為具有商業(yè)實(shí)質(zhì)和不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)兩類。
　　(一)具有商業(yè)實(shí)質(zhì)
　　例2：A公司以生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中使用的甲設(shè)備(外購(gòu))交換B公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中使用的乙設(shè)備。甲設(shè)備賬面原值為200000元，在交換日累計(jì)折舊為140000，公允價(jià)值為65000元;乙設(shè)備賬面原值為120000元，在交換日累計(jì)折舊為50000，公允價(jià)值為65000元。該交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。A公司處理如下：
　　1、會(huì)計(jì)處理
　　借：固定資產(chǎn)清理——甲設(shè)備　　60000
　　累計(jì)折舊　　140000
　　貸：固定資產(chǎn)——甲設(shè)備　　200000
　　借：固定資產(chǎn)清理——甲設(shè)備　　11050
　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額　　)11050
　　借：固定資產(chǎn)——乙設(shè)備　　65000
　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)　　11050
　　貸：固定資產(chǎn)清理-甲設(shè)備　　71050
　　營(yíng)業(yè)外收入　　5000
　　2、稅務(wù)處理
　　在不涉及資產(chǎn)減值的前提下，稅會(huì)沒(méi)有差異。
　　(二)不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)
　　例3：同例2但該交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。A公司處理如下：
　　1、會(huì)計(jì)處理
　　借：固定資產(chǎn)清理——甲設(shè)備　　60000
　　累計(jì)折舊　　140000
　　貸：固定資產(chǎn)——甲設(shè)備　　200000
　　借：固定資產(chǎn)清理——甲設(shè)備　　11050
　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)　　11050
　　借：固定資產(chǎn)——乙設(shè)備　　60000
　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)　　11050
　　貸：固定資產(chǎn)清理——甲設(shè)備　　71050
　　2、稅務(wù)處理
　　非貨幣性資產(chǎn)交換和視同銷售的稅務(wù)處理政策依據(jù)不同。
　　(1)換出甲設(shè)備的計(jì)稅基礎(chǔ)
　　換出甲設(shè)備的計(jì)稅基礎(chǔ)=200000-140000=60000(元)
　　(2)換出甲設(shè)備的公允價(jià)值
　　換出甲設(shè)備的公允價(jià)值=65000(元)
　　(3)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得
　　轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得=換出甲設(shè)備的公允價(jià)值-換出甲設(shè)備的計(jì)稅基礎(chǔ)=65000-60000=5000元，調(diào)增A公司應(yīng)納稅所得額5000元。
　　(4)與視同銷售的差異
　　按照國(guó)稅函〔2008〕828號(hào)文件第三條及《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于做好2009年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的通知》(國(guó)稅函〔2010〕148號(hào))第三條第八款規(guī)定：“企業(yè)處置資產(chǎn)確認(rèn)問(wèn)題?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問(wèn)題的通知》(國(guó)稅函〔2008〕828號(hào))第三條規(guī)定，企業(yè)處置外購(gòu)資產(chǎn)按購(gòu)入時(shí)的價(jià)格確定銷售收入，是指企業(yè)處置該項(xiàng)資產(chǎn)不是以銷售為目的，而是具有替代職工福利等費(fèi)用支出性質(zhì)，且購(gòu)買后一般在一個(gè)納稅年度內(nèi)處置。”若將非貨幣性資產(chǎn)交換誤認(rèn)為視同銷售，則將少計(jì)應(yīng)納稅所得額5000元。
　　(5)換入乙設(shè)備的計(jì)稅基礎(chǔ)
　　《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十八條規(guī)定：“固定資產(chǎn)按照以下方法確定計(jì)稅基礎(chǔ)：……(五)通過(guò)捐贈(zèng)、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式取得的固定資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為計(jì)稅基礎(chǔ);”
　　換入乙設(shè)備的計(jì)稅基礎(chǔ)=65000(元)，調(diào)增乙設(shè)備計(jì)稅基礎(chǔ)5000元。
　　(三)非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資
　　例4：A公司以自有無(wú)形資產(chǎn)(知識(shí)產(chǎn)權(quán))交換B公司持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資。無(wú)形資產(chǎn)賬面原值為2000萬(wàn)元，在交換日累計(jì)攤銷為500萬(wàn)元，公允價(jià)值為2500元;長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面原值為1500元，公允價(jià)值為2500元。該交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。A公司處理如下：
　　1、會(huì)計(jì)處理
　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資　　1500
　　累計(jì)攤銷　　500
　　貸：無(wú)形資產(chǎn)　　2000
　　2、稅務(wù)處理
　　(1)換出無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)
　　換出無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=2000-500=1500(萬(wàn)元)
　　(2)換出無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值
　　換出無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值=2500(萬(wàn)元)
　　(3)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得
　　轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得=換出無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值-換出無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=2500-1500=1000(萬(wàn)元)，調(diào)增A公司應(yīng)納稅所得額1000萬(wàn)元。
　　(4)與視同銷售的差異
　　按照國(guó)稅函〔2008〕828號(hào)文件第三條及國(guó)稅函〔2010〕148號(hào)第三條第八款規(guī)定，若將非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資誤認(rèn)為視同銷售，則將少計(jì)應(yīng)納稅所得額1000萬(wàn)元。
　　(5)換入長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)
　　《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第七十一條規(guī)定，投資資產(chǎn)按照以下方法確定成本：……(二)通過(guò)支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本。
　　換入長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)=2500(萬(wàn)元)，調(diào)增長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)稅基礎(chǔ)1000萬(wàn)元。
　　(5)納稅期限
　　《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)取得財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等所得企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第19號(hào))*9條規(guī)定：“企業(yè)取得財(cái)產(chǎn)(包括各類資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等)轉(zhuǎn)讓收入、債務(wù)重組收入、接受捐贈(zèng)收入、無(wú)法償付的應(yīng)付款收入等，不論是以貨幣形式、還是非貨幣形式體現(xiàn)，除另有規(guī)定外，均應(yīng)一次性計(jì)入確認(rèn)收入的年度計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。”因此，非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資產(chǎn)生的所得，應(yīng)一次性計(jì)入應(yīng)納稅所得額。
　　也有例外，《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于中國(guó)(上海)自由貿(mào)易試驗(yàn)區(qū)內(nèi)企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資等資產(chǎn)重組行為有關(guān)企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知》(財(cái)稅〔2013〕91號(hào))*9條規(guī)定：“注冊(cè)在試驗(yàn)區(qū)內(nèi)的企業(yè)，因非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資等資產(chǎn)重組行為產(chǎn)生資產(chǎn)評(píng)估增值，據(jù)此確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，可在不超過(guò)5年期限內(nèi)，分期均勻計(jì)入相應(yīng)年度的應(yīng)納稅所得額，按規(guī)定計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。”因此，上海自貿(mào)區(qū)內(nèi)的企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資產(chǎn)生的所得，可在5年內(nèi)分期均勻計(jì)入應(yīng)納稅所得額。
　　(6)其他
　　實(shí)務(wù)中，非貨幣性資產(chǎn)交換比較容易理解，因?yàn)橛袑?shí)體資產(chǎn)的“流入”，但非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資只是一紙股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，及工商登記上投資方的變更，沒(méi)有實(shí)體資產(chǎn)的“流入”，因此容易被誤解為視同銷售。
　　三、結(jié)論
　　視同銷售沒(méi)有經(jīng)濟(jì)利益的流入，非貨幣性資產(chǎn)交換有經(jīng)濟(jì)利益的流入，因此非貨幣性資產(chǎn)交換不屬于視同銷售;視同銷售沒(méi)有所得，但非貨幣性資產(chǎn)交換有所得，這是*5的不同。
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