稅務(wù)檢查中不應(yīng)忽視“應(yīng)付賬款”

　　近期，對(duì)某房地產(chǎn)企業(yè)正常納稅檢查中發(fā)現(xiàn)該企業(yè)“應(yīng)付賬款”科目中記載有7100余萬(wàn)元的余額，會(huì)計(jì)分錄為借方“開(kāi)發(fā)成本——建安工程款”7100萬(wàn)元，貸方“應(yīng)付賬款”7100萬(wàn)元，并且債權(quán)人是同一家建筑公司。該房地產(chǎn)企業(yè)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目規(guī)模小，該筆應(yīng)付賬款在其開(kāi)發(fā)成本中占有很大比重，房地產(chǎn)企業(yè)已取得該筆業(yè)務(wù)的正規(guī)建筑業(yè)發(fā)票，并且房地產(chǎn)公司開(kāi)發(fā)的項(xiàng)目已基本銷售完畢，可這筆款項(xiàng)至檢查時(shí)點(diǎn)仍未支付，這點(diǎn)引起了檢查人員的懷疑。隨即，稅務(wù)工作人員開(kāi)展了外圍調(diào)查和取證，證實(shí)了該房地產(chǎn)企業(yè)與開(kāi)具發(fā)票的建筑公司為關(guān)聯(lián)企業(yè)(該建筑公司擁有房地產(chǎn)企業(yè)100%股權(quán))，為了增加房地產(chǎn)企業(yè)的開(kāi)發(fā)成本，建筑公司虛開(kāi)了4000余萬(wàn)元的建筑業(yè)發(fā)票，從而幫助房地產(chǎn)企業(yè)逃避繳納稅款。

　　“應(yīng)付賬款”是企業(yè)會(huì)計(jì)核算中常用的一個(gè)科目，通常指企業(yè)因購(gòu)買材料、商品或接受勞務(wù)供應(yīng)等日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)而應(yīng)支付給供應(yīng)單位的款項(xiàng)。“應(yīng)付賬款”一般應(yīng)在與所購(gòu)買物資的所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移，或者所購(gòu)買的勞務(wù)已經(jīng)接受時(shí)確認(rèn)。“應(yīng)付賬款”一般在較短時(shí)間內(nèi)支付。

　　近年來(lái)，筆者在實(shí)際檢查工作中發(fā)現(xiàn)，有些納稅人利用該會(huì)計(jì)科目或隱匿收入，或虛列成本。這些問(wèn)題，有些是由于會(huì)計(jì)和稅收政策差異造成的，有些是納稅人故意為之。如“應(yīng)付賬款”多年掛賬的方法正在成為一些納稅人逃避納稅義務(wù)的手段，雖然企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第二十二條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第六條第(九)項(xiàng)所稱其他收入，包括確實(shí)無(wú)法償付的應(yīng)付款項(xiàng)……但“應(yīng)付賬款”多年掛賬的納稅人與債權(quán)人之間多為跨區(qū)域關(guān)聯(lián)企業(yè)，一些納稅人正是利用了跨區(qū)域取證時(shí)間長(zhǎng)、難度大的因素，長(zhǎng)期將應(yīng)付款項(xiàng)掛往來(lái)賬，造成應(yīng)稅收入長(zhǎng)期處于稅收監(jiān)控的真空地帶。而缺少構(gòu)成要件的“確實(shí)無(wú)法償付”概念給檢查人員判定應(yīng)付賬款是否應(yīng)稅和如何取證帶來(lái)很大困難。有關(guān)應(yīng)付賬款掛賬年限的稅收政策，在企業(yè)所得稅法實(shí)施前主要有兩個(gè)：

　　一是適用于外資企業(yè)的《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)接受捐贈(zèng)稅務(wù)處理的通知》(國(guó)稅發(fā)〔1999〕195號(hào))規(guī)定，企業(yè)的應(yīng)付未付款，凡債權(quán)人逾期兩年未要求償還的，應(yīng)計(jì)入企業(yè)當(dāng)年度收益計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。

　　另一個(gè)是適用于內(nèi)資企業(yè)的《企業(yè)財(cái)產(chǎn)損失所得稅前扣除管理辦法》(國(guó)家稅務(wù)總局令第13號(hào))第五條規(guī)定，因債權(quán)人原因確實(shí)無(wú)法支付的應(yīng)付賬款，包括超過(guò)三年以上未支付的應(yīng)付賬款，如果債權(quán)人已按本辦法規(guī)定確認(rèn)損失并在稅前扣除的，應(yīng)并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得依法繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)所得稅法取消了應(yīng)付款掛賬年限，代之以原則規(guī)定“確實(shí)無(wú)法償付”的概念。掛賬年限的取消也使得此種行為對(duì)稅收的影響沒(méi)有了時(shí)間概念：只要沒(méi)有被發(fā)現(xiàn)，掛賬多久都沒(méi)有問(wèn)題。

　　對(duì)于一些企業(yè)利用“應(yīng)付賬款”科目延遲或逃避納稅的行為，我們?cè)诙愂諜z查時(shí)應(yīng)引起高度重視。建議“查賬”時(shí)：

　　一要做好“應(yīng)付賬款”的規(guī)范性核查。包括核查應(yīng)付賬款的記錄、核算范圍、內(nèi)容與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及稅收政策是否相符；核查非記賬本位幣折合記賬本位幣采用的折算匯率，折算差額是否按規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；核查債務(wù)重組中涉及應(yīng)付賬款的會(huì)計(jì)及稅務(wù)處理是否正確；核查應(yīng)付賬款的貸方發(fā)生額與材料采購(gòu)的借方發(fā)生額是否相符；根據(jù)存貨、主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和主營(yíng)業(yè)務(wù)成本的增減變動(dòng)幅度判斷應(yīng)付賬款變動(dòng)的合理性。

　　二要做好“應(yīng)付賬款”的完整性核查。包括核查是否有“料到單未到”暫估入的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，驗(yàn)證其會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理是否正確。核查應(yīng)付賬款記錄是否完整。

　　三要做好“應(yīng)付賬款”的真實(shí)性核查。包括復(fù)核“應(yīng)付賬款”并與報(bào)表數(shù)、總賬數(shù)和明細(xì)賬合計(jì)數(shù)核對(duì)是否相符；進(jìn)行分析性復(fù)核，比較本期期末與上期期末余額，分析波動(dòng)原因；計(jì)算應(yīng)付賬款對(duì)存貨和流動(dòng)負(fù)債的比率，并與以前期間對(duì)比分析，評(píng)價(jià)應(yīng)付賬款整體合理性；各抽取若干筆應(yīng)付賬款明細(xì)賬貸方發(fā)生額較大的和期末余額較大的采購(gòu)業(yè)務(wù)(不重復(fù))的記賬憑證、采購(gòu)合同、入庫(kù)單等，以查驗(yàn)其真實(shí)性。同時(shí)核查現(xiàn)金、銀行存款日記賬，核實(shí)其是否已支付貨款并轉(zhuǎn)銷；核查應(yīng)付賬款長(zhǎng)期掛賬的原因，要求被查納稅人做出解釋，判斷納稅人是否缺乏償債能力，查明是否存在虛假列賬、隱匿收入現(xiàn)象，對(duì)于確實(shí)無(wú)法支付的，檢查稅務(wù)處理是否正確；根據(jù)納稅人提供的“關(guān)聯(lián)企業(yè)情況表”、“關(guān)聯(lián)方的應(yīng)付賬款發(fā)生額及余額明細(xì)表”的合計(jì)數(shù)核查應(yīng)付關(guān)聯(lián)公司款項(xiàng)是否真實(shí)、相符：了解交易事項(xiàng)的目的，價(jià)格和條件，檢查采購(gòu)合同等有關(guān)文件是否真實(shí)，向關(guān)聯(lián)方查詢及函證，以確認(rèn)交易的真實(shí)性。

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