在“營改增”前,增值稅主要是對銷售貨物的增值額征稅(僅有極少部分是針對勞務的增值額征稅,而且這些勞務也與貨物有關:如加工、修理、修配),隨著“營改增”的推進,原先作為營業(yè)稅征稅范圍的一些應稅勞務改征增值稅,如信息技術服務、文化創(chuàng)意服務、物流輔助服務等,這樣,“營改增”后,增值稅的征稅范圍有相當一部分是應稅勞務。與貨物不同,應稅勞務具有無形性、不易計量及事后的難以核查性,這些特點使一些納稅人虛開勞務增值稅發(fā)票較之虛開銷售貨物增值稅發(fā)票偷逃稅款更為隱蔽、難以核查,這樣做的基本“原理”如下:
  1.增值稅:如果虛開方有較多的留抵進項稅額,那么虛開勞務增值稅發(fā)票雖然有銷項稅,但并不會導致繳納增值稅。
  2.所得稅:通過人為調(diào)節(jié)利潤或開票不計收入便可以規(guī)避。這樣,虛開一張勞務增值稅發(fā)票,在處理“得當”的情況下,不會增加任何稅負。對交易的另一方——受票方來說,“益處”更多,一方面可以虛增成本、費用,偷逃企業(yè)所得稅;另一方面,取得增值稅進項抵扣,可以偷逃增值稅。
  關鍵問題是,如果上述偷逃稅款的行為是通過虛開銷售貨物增值稅發(fā)票來實現(xiàn)的,稅務稽查時,可以較容易的通過票據(jù)流、貨物流、資金流,特別是通過貨物流來查證虛開增值稅發(fā)票的事實,以便對這種違法行為進行打擊,但“營改增”后,如果虛開的是勞務增值稅發(fā)票,由于勞務是無形的,稅務稽查時,很難驗證提供應稅勞務的真實性,也就不太好查處這些違法行為。
  案例一:贊助支出變身為廣告支出
  A公司擬向B公司提供贊助,為偷逃稅款,雙方協(xié)商,虛構一個廣告合同,合同約定,B公司為A公司發(fā)布廣告并開具相應的增值稅發(fā)票,由于B公司近期購置了較多的固定資產(chǎn),有較大的增值稅進項留抵稅額,所以B公司無須申報繳納增值稅,同時,在收款、開票時,B公司將收到的款項記入“其他應付款”,未計收入,因此,也未涉及此筆收入的企業(yè)所得稅。而這里面*5的受益者是A公司,按企業(yè)所得稅法的相關規(guī)定,該筆贊助支出不允許稅前扣除,但偽裝成“廣告費支出”,則未超過比例部分稅前扣除沒有問題。同時,取得增值稅發(fā)票后,其進項稅額還可以抵扣,收益是雙重的。這一問題如果單獨對A公司進行檢查,由于勞務的無形性,加上其虛構業(yè)務從形式上看,合同、發(fā)票“完整、一致”,很難核查。
  案例二:利息收入變身為文化產(chǎn)品銷售收入
  A公司有較雄厚的資金,其控股B、C、D等多家子公司,這些子公司則缺少流動資金,為調(diào)劑余缺,支持子公司發(fā)展,A公司與各子公司簽訂借款合同,合同約定A公司借款給子公司,并收取相應的利息。為偷逃該業(yè)務可能涉及的稅款,A公司與各個用款子公司簽訂虛假的“節(jié)目制作”合同,約定A公司為子公司制作節(jié)目,價款即為子公司用款所應支付的利息,A公司向子公司開具文化創(chuàng)意服務的增值稅發(fā)票,A公司由于購置了較多的固定資產(chǎn),所以雖然虛開發(fā)票產(chǎn)生了銷售稅額,但并不需要繳納增值稅;下屬各子公司取得增值稅專用發(fā)票后,進項稅額留抵。這樣的處理,沒有增加A公司增值稅稅負,同時在母子公司間成功轉移并降低了增值稅負擔。
  案例三:補償支出變身咨詢費支出
  A公司吸收合并甲公司所屬全資子公司B公司,合同簽訂后,甲公司反悔,認為A公司支付的收購價款與B公司未來可能產(chǎn)生的收益并不匹配,所以在與A公司協(xié)商后確定,繼續(xù)執(zhí)行原收購合同,收購價款不變,但收購后的前三個年度,A公司每年需向甲公司支付“補償款”100萬元。執(zhí)行合同時,為減少支付補償款可能帶來的稅務問題,雙方協(xié)商,簽訂了一個假的技術服務合同,合同約定了技術服務內(nèi)容及價款,A公司支付補償款時,甲公司向A公司開具增值稅專用發(fā)票,這樣,A公司支付的款項企業(yè)所得稅稅前扣除便“沒有”了問題,同時,取得的進項稅額還可以抵扣;甲公司雖然開具了增值稅專用發(fā)票,但由于有較多的留抵稅額,所以也未增加增值稅稅負,雙方“皆大歡喜”。由于技術服務的無形性和事后的不易核查性,即使事后的稅務稽查,也很難發(fā)現(xiàn)這一問題,或即使發(fā)現(xiàn)有疑點,但最終會因證據(jù)不足而無法查處。
  在當前一些企業(yè)納稅遵從并不高的情況下,虛開增值稅發(fā)票的“主場”有轉移到應稅勞務上的趨勢,這應引起稅務機關高度注意,稅務稽查時,應加強對大額勞務增值稅發(fā)票的檢查,從業(yè)務雙方同時進行,對勞務發(fā)生的時間、內(nèi)容、參與人員、價款的確定及支付方式全面調(diào)查、核實,“百密總有一疏”,假的,終歸是假的,檢查人員只要認真調(diào)查,總是能發(fā)現(xiàn)問題的破綻,進而對這類問題進行嚴厲的查處。
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