用于不動產(chǎn)及在建工程的外購貨物及應(yīng)稅勞務(wù)
  在做進(jìn)項(xiàng)稅額管理的時候,應(yīng)注意,先將固定資產(chǎn)撇除,固定資產(chǎn)在增值稅的稅法上和會計上是不一樣的,會計上的固定資產(chǎn)包括不動產(chǎn)和不動產(chǎn)以外的動產(chǎn),而增值稅稅法上的固定資產(chǎn)僅指使用年限在12個月以上的動產(chǎn),而不動產(chǎn)就叫“不動產(chǎn)”或“不動產(chǎn)在建工程”。
  《條例》第十條:下列項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣:
  (一)用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個人消費(fèi)的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)。
  《實(shí)施細(xì)則》第二十三條:條例第十條第(一)項(xiàng)和本細(xì)則所稱非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目,是指提供非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動產(chǎn)和不動產(chǎn)在建工程。
  前款所稱不動產(chǎn)是指不能移動或者移動后會引起性質(zhì)、形狀改變的財產(chǎn),包括建筑物、構(gòu)筑物和其他土地附著物。
  納稅人新建、改建、擴(kuò)建、修繕、裝飾不動產(chǎn),均屬于不動產(chǎn)在建工程。
  在營改增之后,轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的條例細(xì)則發(fā)生了變化,目前除了轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)是交營業(yè)稅,其余的如轉(zhuǎn)讓商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、專利技術(shù)、非專利技術(shù)等等,都已經(jīng)交增值稅了。所以與轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)并且交增值稅有關(guān)的項(xiàng)目,相關(guān)的進(jìn)項(xiàng)稅額是可以抵扣的。只有與轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)有關(guān)的進(jìn)項(xiàng)稅額才不得抵扣,但是銷售不動產(chǎn)和不動產(chǎn)在建工程,目前還是交營業(yè)稅的,相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額是不得抵扣的。
  條例和細(xì)則中對于不動產(chǎn)的規(guī)定依舊是原則性的,而頒布之后,由于爭議比較大,財政部和國家稅務(wù)總局在財稅[2009]113號 中指出,《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十三條第二款所稱建筑物,是指供人們在其內(nèi)生產(chǎn)、生活和其他活動的房屋或者場所,具體為《固定資產(chǎn)分類與代碼》(GB/T14885-1994)中代碼前兩位為“02”的房屋;所稱構(gòu)筑物,是指人們不在其內(nèi)生產(chǎn)、生活的人工建造物,具體為《固定資產(chǎn)分類與代碼》(GB/T14885-1994)中代碼前兩位為“03”的構(gòu)筑物;所稱其他土地附著物,是指礦產(chǎn)資源及土地上生長的植物。
  《固定資產(chǎn)分類與代碼》(GB/T14885-1994)電子版可在財政部或國家稅務(wù)總局網(wǎng)站查詢。
  以建筑物或者構(gòu)筑物為載體的附屬設(shè)備和配套設(shè)施,無論在會計處理上是否單獨(dú)記賬與核算,均應(yīng)作為建筑物或者構(gòu)筑物的組成部分,其進(jìn)項(xiàng)稅額不得在銷項(xiàng)稅額中抵扣。附屬設(shè)備和配套設(shè)施是指:給排水、采暖、衛(wèi)生、通風(fēng)、照明、通訊、煤氣、消防、中央空調(diào)、電梯、電氣、智能化樓宇設(shè)備和配套設(shè)施。
  在2010年,《固定資產(chǎn)分類與代碼》(GB/T14885-1994)被廢止,新的《固定資產(chǎn)分類與代碼》與舊版有一部分重疊,也有一部分不同,而財稅政策沒有針對新國標(biāo)發(fā)表新的政策,所以造成對于某些項(xiàng)目的稅企爭議。其次,由于附屬設(shè)備和配套設(shè)施的列舉中沒有“等”,對于沒有列舉到的項(xiàng)目,基層稅務(wù)機(jī)關(guān)不能擴(kuò)大解釋。當(dāng)企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)有爭議的時候,應(yīng)忠實(shí)稅法的本意,在2009年的增值稅改革中,擴(kuò)大了抵扣范圍,將原本不允許抵扣的動產(chǎn)類設(shè)備允許抵扣,不動產(chǎn)之所以不允許抵扣,是由于房地產(chǎn)和建筑類公司目前沒有參與營改增,所以增值稅的抵扣鏈條在這一邊斷掉了,所以下游企業(yè)的不動產(chǎn)在建工程是不能抵扣的。某些有爭議的事項(xiàng),與房地產(chǎn)或建筑公司并沒有直接的必然關(guān)系,如化工企業(yè)地下的管網(wǎng),稅務(wù)局認(rèn)為如果移動,會改變其形狀或性質(zhì),故屬于不動產(chǎn)。而實(shí)際上,工業(yè)管網(wǎng)是甲供的,是企業(yè)直接采購的,建筑公司只是進(jìn)行安裝,相關(guān)的安裝費(fèi)是不抵扣的;而化工企業(yè)從工業(yè)企業(yè)之間買賣管網(wǎng)的增值稅進(jìn)銷項(xiàng)鏈條是完整的,是理所當(dāng)然可以抵扣的;其次,工業(yè)管網(wǎng)不屬于房屋建筑物的附屬設(shè)備和配套設(shè)施,只有入戶的如自來水管、煤氣管等是不能抵扣的;而有些地方的稅務(wù)局認(rèn)為,埋在地下的管網(wǎng)屬于土地附著物,而在113號文中,明確指出土地附著物僅指礦產(chǎn)資源及土地上生長的植物,是屬于擅自擴(kuò)大范圍,因此企業(yè)也可以從這個方面維護(hù)自己的利益。
  既要注意與不動產(chǎn)相關(guān)的外購貨物,也要注意采購應(yīng)稅服務(wù)的進(jìn)項(xiàng)抵扣問題。
  例如企業(yè)購買的一棟房子,所買的鋼材、水泥、空調(diào)等的進(jìn)項(xiàng)稅是不能抵扣的,而買這些東西時候的運(yùn)輸公司開的增值稅專用發(fā)票和倉儲這些東西的專用發(fā)票,同樣是不得抵扣的。在實(shí)際操作中,由于企業(yè)一般都是固定和一家物流公司合作,產(chǎn)品、原料和建筑的材料都是由同一家公司運(yùn),而年度結(jié)賬時都是結(jié)在一張發(fā)票上的,企業(yè)可能沒有將結(jié)算清單中運(yùn)輸水泥鋼材的相應(yīng)運(yùn)輸費(fèi)做進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出,或者由于清單不夠明確,企業(yè)將所有運(yùn)輸費(fèi)用一并抵扣了,由此引發(fā)了稅務(wù)風(fēng)險。
  具有共同用途的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣問題
  《細(xì)則》第二十一條:條例第十條第(一)項(xiàng)所稱購進(jìn)貨物,不包括既用于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目(不含免征增值稅項(xiàng)目)也用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅(以下簡稱免稅)項(xiàng)目、集體福利或者個人消費(fèi)的固定資產(chǎn)。
  前款所稱固定資產(chǎn),是指使用期限超過12個月的機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的設(shè)備、工具、器具等。
  在增值稅的法規(guī)中,將固定資產(chǎn)分為不動產(chǎn)和非不動產(chǎn),增值稅法規(guī)中的固定資產(chǎn)和會計中的概念是不一樣的。
  條款中的固定資產(chǎn)屬于動產(chǎn)的概念,作為動產(chǎn)之類的固定資產(chǎn)從2009年1月1日起允許抵扣,從2013年8月1日起,交過消費(fèi)稅的小汽車之類的進(jìn)項(xiàng)稅也可以抵扣了。但是如果這些動產(chǎn)是專門用于營業(yè)稅項(xiàng)目、免稅項(xiàng)目、簡易征收項(xiàng)目或者用于固定資產(chǎn)在建工程的,用于集體福利的,或者個人消費(fèi)的,依然是不可以抵扣的。例如食堂的微波爐或灶具,可以取得增值稅專用但是不得抵扣。根據(jù)《細(xì)則》第二十一條:條例第十條第(一),如果企業(yè)外購的固定資產(chǎn)同時用于所列舉的項(xiàng)目,與多個項(xiàng)目同時相關(guān),那么所取得的進(jìn)項(xiàng)稅是可以抵扣的。
  例如辦公室采購或租賃的電腦、打印機(jī)等設(shè)備,是同時支持免稅和應(yīng)稅的生產(chǎn)經(jīng)營活動,那么它的進(jìn)項(xiàng)稅是可以抵扣的。和食堂采購設(shè)備專門用于福利項(xiàng)目不同,稅法在這個方面也有所放開。同樣在新的營改增政策財稅[2013]106號中,也有所體現(xiàn)。
  第二十四 下列項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣:
  (一)用于簡易計稅方法計稅項(xiàng)目、非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個人消費(fèi)的購進(jìn)貨物、接受加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)。其中涉及的固定資產(chǎn)、專利技術(shù)、非專利技術(shù)、商譽(yù)、商標(biāo)、著作權(quán)、有形動產(chǎn)租賃,僅指專用于上述項(xiàng)目的固定資產(chǎn)、專利技術(shù)、非專利技術(shù)、商譽(yù)、商標(biāo)、著作權(quán)、有形動產(chǎn)租賃。
  106號文比增值稅條例細(xì)則擴(kuò)大了范圍,把專利技術(shù)、非專利技術(shù)、商譽(yù)、商標(biāo)、著作權(quán)、有形動產(chǎn)租賃列入范圍,使具有復(fù)合功能的東西能夠抵扣,實(shí)際上就是資本化的東西,資本化的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn),是可以抵扣的;如果是存貨一類的東西、水電費(fèi)一類的東西,那么需要按照一定的規(guī)則做進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。允許抵扣的一定是資本化的固定資產(chǎn),無形資產(chǎn)一類的東西具有復(fù)合用途的允許抵扣。
  案例解析
  某公司外購煤炭進(jìn)行煤化工生產(chǎn),同時產(chǎn)出尿素和氮氨。試分析該企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣問題。
  煤炭煤化工生產(chǎn)時,首先產(chǎn)出的是氮氨,對氮氨進(jìn)一步提純可產(chǎn)出尿素。氮氨是增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目,而尿素是免稅的。
  不同生產(chǎn)車間設(shè)備的進(jìn)項(xiàng)稅額,*9道工序的生產(chǎn)設(shè)備,由于同時和應(yīng)稅項(xiàng)目和免稅項(xiàng)目有關(guān),所以是可以進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的。后續(xù)尿素提純階段的專用提純設(shè)備,由于尿素是免稅的,這些設(shè)備的進(jìn)項(xiàng)稅必須轉(zhuǎn)出。
  與設(shè)備設(shè)計費(fèi)、運(yùn)費(fèi)、審計費(fèi)等相關(guān)的進(jìn)項(xiàng)稅額,如果與設(shè)備相關(guān)的費(fèi)用都被資本化到固定資產(chǎn)原值中或者先計入在建工程,費(fèi)用應(yīng)同設(shè)備相對應(yīng),可抵扣的設(shè)備的費(fèi)用可抵扣,不可抵扣的設(shè)備的費(fèi)用應(yīng)進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出。
  如果企業(yè)在入賬時,例如將所有的審計費(fèi)用都計入管理費(fèi)用,所有的運(yùn)費(fèi)都計入營業(yè)費(fèi)用,由于這些費(fèi)用都被費(fèi)用化,稅務(wù)局可以要求企業(yè)將這些項(xiàng)目按照增值稅應(yīng)稅收入、免稅收入、營業(yè)稅收入的占比做進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。
  對于設(shè)備修理費(fèi)用的進(jìn)項(xiàng)稅額,如果設(shè)備本身是不能抵扣的,已進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出,那么其相應(yīng)的修理費(fèi)用也是不得抵扣的。
  用于交際應(yīng)酬和個人消費(fèi)
  《細(xì)則》第二十二條:條例第十條第(一)項(xiàng)所稱個人消費(fèi)包括納稅人的交際應(yīng)酬消費(fèi)。
  案例解析
  C公司某高管自費(fèi)40萬購入一輛小汽車公私兼用,購買時開具公司抬頭的增值稅專用發(fā)票,購車所得的增值稅專用發(fā)票是否可以抵扣?這樣的做法會存在哪些潛在的風(fēng)險?同時,公司出資購入的汽車,同時用于員工上下班接送和商務(wù)外出,汽車使用的汽油費(fèi)發(fā)票可以抵扣嗎?
  高管自費(fèi)買汽車開公司抬頭,公司在做賬時一定是“借-固定資產(chǎn)”,“貸-其他應(yīng)付款”或“貸-應(yīng)付賬款XXX”,有些公司在入賬后有一套流程,寫“XXX自費(fèi)購車,交由公司使用”,這就表明這車的產(chǎn)權(quán)是個人的,且在個人使用,完全可以認(rèn)為是個人資產(chǎn),公司不可以抵扣。如果是個人購車后租給公司使用,并在國稅局代開租賃發(fā)票,這種情況下是可以抵扣的。個人需與公司簽私車公用協(xié)定,并在合同中約定租金支付方法和資產(chǎn)的管理方法。同時,租金必須合理。
  由于各地的稅務(wù)機(jī)關(guān)對于接送員工上下班的車輛的定性不同,相關(guān)費(fèi)用的處理也不同。如果當(dāng)?shù)囟悇?wù)局認(rèn)為接送員工上下班的車輛是屬于福利項(xiàng)目,相關(guān)的折舊和攤銷費(fèi)用計入職工福利費(fèi),那么這部分的汽油進(jìn)項(xiàng)稅就不得抵扣,修理費(fèi)也不得抵扣。如果當(dāng)?shù)囟悇?wù)局認(rèn)為接送員工上下班屬于公務(wù)交通,那么車輛的折舊和租金等都不計入福利費(fèi),那么汽油費(fèi)的進(jìn)項(xiàng)稅可以抵扣。
  對于用于商務(wù)外出的汽車使用的汽油費(fèi)和修理費(fèi),只要取得公司抬頭的增值稅專用發(fā)票,且真實(shí)發(fā)生,那么都是可以抵扣的。
  案例解析
  D公司購進(jìn)200盒進(jìn)口食品,原本打算在新年作為員工福利分發(fā)給員工,因此在購買時開具了增值稅普通發(fā)票;而后在年底客戶拜訪中,銷售部將其中40盒作為禮品贈送給客戶,那么作為禮品的40盒食品應(yīng)當(dāng)如何處理?
  根據(jù)《細(xì)則》,如果購買的東西用于公司的外部,如交際應(yīng)酬、對外投資、以物易物、抵債、贈與他人等,需要視同銷售;如果購買的東西用于公司內(nèi)部,如不動產(chǎn)在建工程、公司內(nèi)部個人的福利消費(fèi)等,是不需要視同銷售的,但是進(jìn)項(xiàng)稅不允許抵扣。? 作為禮品贈送給客戶的40盒食品應(yīng)以市場銷售價格進(jìn)行視同銷售,提出銷項(xiàng)稅,并將報關(guān)時海關(guān)已經(jīng)征收的增值稅額做進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出。此外,地稅局還要征收20%的個人所得稅。交際應(yīng)酬的禮品的稅負(fù)是比較重的。
  用于職工福利
  注意如下事項(xiàng):
  勞保用品與福利用品的區(qū)分;
  食堂、宿舍等場所的水電費(fèi)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣;班車費(fèi)用。
  僅限于與生產(chǎn)經(jīng)營活動直接相關(guān)的勞保用品,如工作服、手套、防護(hù)用品等,進(jìn)項(xiàng)稅可以抵扣;與福利相關(guān)或福利性質(zhì)的勞保用品,如公司食堂廚師的工作服,與生產(chǎn)經(jīng)營沒有直接關(guān)系,進(jìn)項(xiàng)稅不得抵扣。
  而在實(shí)際操作中,很多企業(yè)沒有事前進(jìn)行區(qū)分,例如有些企業(yè)廠區(qū)食堂的水電表與總表沒有進(jìn)行區(qū)分,在取得水電費(fèi)的增值稅專用發(fā)票時全部抵扣。根據(jù)稅法,在應(yīng)稅與非應(yīng)稅、能夠抵扣的和不能抵扣的項(xiàng)目無法分清時,就剝奪進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的權(quán)利。因此給企業(yè)造成慘重的損失。
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