在前面討論了營銷型無形資產(chǎn)（Marketing Intangible）和選址節(jié)約（Location savings）后，最后一個問題就是了解一下中國稅務(wù)機關(guān)在國際反避稅中提出了一個很重要的觀念—市場溢價(Market Premium)。這個概念在OECD轉(zhuǎn)讓定價指南中并沒有，其只提到了選址節(jié)約（Location savings）這個問題。但是，在聯(lián)合國轉(zhuǎn)讓定價手冊（UN TP Manual）中關(guān)于中國反避稅實踐的介紹中提到了地域性特殊優(yōu)勢（Location-Specific Advantages）與市場溢價（Market Premium）的概念。這里，我們以Transfer Pricing Report雜志一篇報道來看一下，總局國際司的相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)對中國在這個問題上的相關(guān)意見，也作為對這些重要概念基礎(chǔ)性介紹的一個小結(jié)。
　　根據(jù)TP Report來自巴黎的報道，國家稅務(wù)總局國際司廖體忠副司長3月11日在巴黎參加相關(guān)會議時說，中國稅務(wù)機關(guān)在轉(zhuǎn)讓定價的調(diào)查環(huán)節(jié)，一般用“四步驟法”來確定納稅人是否存在地域性特殊優(yōu)勢（Location-Specific Advantages，以下簡稱LSAs）。地域性特殊優(yōu)勢包括成本節(jié)約（cost savings）和市場溢價(market premium)?！咀ⅲ簭倪@個表述我們可以看到，實際地域性特殊優(yōu)勢（Location-Specific Advantages）是一個大的概念，我們前面提到OECD已經(jīng)承認(rèn)的選址節(jié)約（Location savings）以及中國稅務(wù)機關(guān)提出的市場溢價(market premium)都是這個大概念下的子概念】。廖司長認(rèn)為，對于地域性特殊優(yōu)勢的考量是不可避免的，因為這來自于市場的比較優(yōu)勢。每個市場都有其相關(guān)的比較優(yōu)勢，這個是企業(yè)獲取額外利潤的重要因素。
　　廖司長說，中國稅務(wù)機關(guān)一般采用如下“四步驟法”來衡量地域性特殊優(yōu)勢:
　　1、 識別是否存在地域性特殊優(yōu)勢
　　2、 衡量地域性特殊優(yōu)勢是否創(chuàng)造了額外利潤
　　3、 定量化的計量來自于地域性特殊優(yōu)勢而產(chǎn)生的額外利潤
　　4、 決定采用合適的轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整方法來分配來自于地域性特殊優(yōu)勢而產(chǎn)生的額外利潤
　　廖司長也承認(rèn)，上述“四步驟法”用來處理選址節(jié)約導(dǎo)致的轉(zhuǎn)讓定價問題相對容易，但是，用來解決因為市場溢價而導(dǎo)致的轉(zhuǎn)讓定價問題會更加困難一些。
　　廖司長舉了一個案例來說明這個問題。這是一個中國企業(yè)為離岸關(guān)聯(lián)公司提供服務(wù)的案例，其中就涉及到地域性特殊優(yōu)勢和成本節(jié)約的問題。在這個案例中，完全成本加成法（the full cost mark-up,FCUM）指標(biāo)作為進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整的方法：
　　中國納稅人的成本是100。而在發(fā)達(dá)國家提供類似服務(wù)的企業(yè)的成本（比如法國公司）是150.可比公司的完全成本加成率的中位數(shù)是8%。
　　在這個案例中，廖司長說，中國稅務(wù)機關(guān)是按照如下的步驟來計算中國的納稅人應(yīng)該取得的包括成本節(jié)約在內(nèi)的地域性特殊優(yōu)勢的：
　　1、基于境外發(fā)達(dá)國家的可比公司計算符合獨立交易原則的完全成本加成率的一個區(qū)間，最終確定取其中位數(shù)8%作為可比的完全成本加成率；
　　2、計算中國公司的成本（100）與境外可比公司（150）成本之間的差異，這個差異是50。
　　3、將*9步確定的符合獨立交易原則的完全成本加成率8%與50相乘，50*8%=4
　　4、4就是中國公司由于選址節(jié)約而產(chǎn)生的額外利潤。
　　5、計算中國公司符合獨立交易原則應(yīng)該取得的全部利潤=4 100*8%=12
　　6、根據(jù)這個計算結(jié)果，重新計算中國公司經(jīng)調(diào)整后的符合獨立交易原則的成本加成率=12/100=12%
　　以上就是計算由于選址節(jié)約而導(dǎo)致轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整的問題的相關(guān)步驟，這個要比針對市場溢價導(dǎo)致的轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整問題要簡單一些。
　　廖司長認(rèn)為，來自中國的成本節(jié)約主要包括較低的勞動力成本、資本成本、科技（這里可能指的是中國對知識產(chǎn)權(quán)方面保護(hù)較弱導(dǎo)致企業(yè)技術(shù)使用成本低），環(huán)境保護(hù)成本以及社會保障成本。他以一幅眼鏡來進(jìn)行具體的說明：
　　在中國，這幅眼鏡的成本是1美元。但是在美國他的成本可能是10美元。為什么呢？因為他在中國生產(chǎn)的成本中，不包括環(huán)境污染的成本，不包括社會保障的成本，也不包括工人在制造眼鏡環(huán)節(jié)導(dǎo)致工傷的成本（當(dāng)然，這個不包括的意思可能是相對美國這個成本更低，沒有完全包括，并非完全沒有的意思）。同時，中國的勞動力成本也更低。這就是為什么中國的匯率相對更便宜的原因。大家都在說中國操縱匯率，這種觀點是錯誤的。因為，他們不了解中國經(jīng)濟。
　　相對于市場溢價(market premium)而言，廖司長認(rèn)為，成本節(jié)約要更好識別和計量。市場溢價(market premium)則是另外一個不同的故事了。市場溢價的含義是，市場自身的特性能夠?qū)┙o和需求產(chǎn)生影響，例如市場規(guī)模，政府對相關(guān)產(chǎn)業(yè)的刺激政策，市場準(zhǔn)入，消費傾向以及需求的缺乏彈性等因素。在計算由市場溢價所帶來的額外利潤時，你需要使用經(jīng)濟模型，借助于一些計量分析方法，甚至需要用到博弈論的相關(guān)知識。
　　回到可比性上來。在轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整中，關(guān)鍵就是要找到可比的對象。但是，中國在轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整時，往往缺乏可比對象的選擇，這主要是基于以下幾方面原因：*9，和很多發(fā)展中國家一樣，中國上市公司的數(shù)量相對有限；第二，中國是一個以制造業(yè)為主體的國家，吸引的海外直接投資（FDI）都是功能單一的實體，比如來料加工。你如何將一個在中國只承擔(dān)來料加工功能的企業(yè)和一個承擔(dān)全功能產(chǎn)業(yè)鏈生產(chǎn)的企業(yè)去比較呢？第三，跨國公司間關(guān)聯(lián)交易的數(shù)量急劇增長，但是，符合獨立交易原則的交易數(shù)量卻急劇下降。這就導(dǎo)致了你更加難以選擇可比的對象。
　　廖司長說，OECD轉(zhuǎn)讓定價指南所推薦的方法中，基本是將外國公司設(shè)在中國的子公司作為一個獨立的實體來對待。這是不正確的，因為中國子公司只是他整個價值鏈中的一環(huán)。你應(yīng)該把整個集團(tuán)看成一個整體來對待。針對這一問題，廖司長說，中國稅務(wù)機關(guān)在運用交易凈利潤法（transactional net margin method,TNMM）時會考慮地域性差異而導(dǎo)致的可比性問題。同時，中國稅務(wù)機關(guān)除了運用可比非受控價格法（comparable uncontrolled price,CUP）外，也嘗試運用利潤分割法(profit-split method)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整。可比非受控價格法往往只存在于理想世界中，現(xiàn)實中很多有案例是通過可比非受控價格法來解決的。
　　同時，廖司長也介紹了中國反避稅的五個管理層次：
　　1、 總局層次
　　2、 省級層次
　　3、 市級層次
　　4、 縣級層次
　　5、 具體管轄企業(yè)的稅務(wù)機關(guān)
　　最后，廖司長也討論了中國目前開展轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查的一些方法和關(guān)注點。目前，中國稅務(wù)機關(guān)的對于跨國公司的轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查主要集中在一下幾方面：
　　1、 頻繁發(fā)生關(guān)聯(lián)交易的企業(yè)
　　2、 財務(wù)報表反映有異常損失或收益的企業(yè)
　　3、 企業(yè)長期虧損但經(jīng)營一切正常的企業(yè)
　　4、 未按規(guī)定進(jìn)行年度關(guān)聯(lián)交易申報或申報不真實的企業(yè)
　　5、 采取不合理定價方法的企業(yè)。
　　高頓網(wǎng)校溫馨提示：高頓網(wǎng)校為您提供權(quán)威、專業(yè)的初級實務(wù)、高級實務(wù)、稅務(wù)處理、技能拓展、全面會計實務(wù)等資訊。在線會計實務(wù)試題，每天免費直播上課，更多精品網(wǎng)課免費試聽。高頓網(wǎng)校會計實務(wù)頻道為大家提供大量的會計入門基礎(chǔ)知識，對會計從業(yè)人員非常有參考價值。
會計實務(wù)精彩推薦：2015年初級會計實務(wù)知識詳解會計人必看知識！如何做會計報表財會專家解讀：會計電算化