什么是營銷型無形資產(chǎn)

　　《非居民案例集》中有一篇案例，名稱為《營銷性無形資產(chǎn)使用權和勞務的界定》，看到這個標題，我們可能首先關心的是究竟什么是營銷性無形資產(chǎn)使用權。這個概念可能對我們部分在中國反避稅工作一線的稅務干部而言已經(jīng)不太陌生。但是，對于大部分很少接觸國際稅收或反避稅工作的人而言，營銷性無形資產(chǎn)還是一個新名詞，不太熟悉。因此，這里，我們首先來說明一下營銷性無形資產(chǎn)的概念由來。

　　實際上，這個案例說的“營銷性無形資產(chǎn)”直接翻譯的英語中的“Marketing intangible”。Marketing的意思就是營銷、促銷的意思，也就是指在企業(yè)銷售環(huán)節(jié)存在的無形資產(chǎn)。實際上，我們認為這里將“Marketing intangible”翻譯為“營銷型無形資產(chǎn)”而非“營銷性無形資產(chǎn)”可能會更妥當一點。

　　在探討“營銷型無形資產(chǎn)”這個概念時，我們首先要從大的角度著眼。在當今社會，知識產(chǎn)權對于公司價值的驅(qū)動發(fā)揮著越來越重要的作用。知識產(chǎn)權在會計和稅法中對應的概念就是無形資產(chǎn)。

　　在我國會計準則中，《企業(yè)會計準則-無形資產(chǎn)》第三條規(guī)定，無形資產(chǎn)包括可辨認的專利權、非專利技術、商標權、著作權、土地使用權、特許權和不可辨認的商譽。但據(jù)有關資料統(tǒng)計，經(jīng)營中涉及的無形資產(chǎn)達29項之多，如商業(yè)秘密、營銷網(wǎng)絡、企業(yè)商號等在準則中均未被提及。

　　在中國的稅法體系上，我們對于無形資產(chǎn)的定義還是比較窄的。在《營業(yè)稅稅目注釋》中，我們對于屬于“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)”稅目中的無形資產(chǎn)列舉為：轉(zhuǎn)讓土地使用權、轉(zhuǎn)讓商標權、轉(zhuǎn)讓專利權、轉(zhuǎn)讓非專利技術、轉(zhuǎn)讓著作權、轉(zhuǎn)讓商譽。2012年，《財政部國家稅務總局關于轉(zhuǎn)讓自然資源使用權營業(yè)稅政策的通知》（財稅[2012]6號）又將“轉(zhuǎn)讓自然資源使用權”納入營業(yè)稅轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的征稅范圍。這里，自然資源使用權，是指海域使用權、探礦權、采礦權、取水權和其他自然資源使用權（不含土地使用權）。而在《企業(yè)所得稅法實施條例》第六十五條中，對于企業(yè)所得稅法第十二條所稱無形資產(chǎn)，是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務、出租或者經(jīng)營管理而持有的、沒有實物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)，包括專利權、商標權、著作權、土地使用權、非專利技術、商譽等。實際上，我國企業(yè)所得稅上，無形資產(chǎn)的正面列舉項目和原《營業(yè)稅稅目注釋》基本一致，只不過在企業(yè)所得稅上加了一個“等”，但是，對于“等”指哪些，有待后面相關文件進一步明確。

　　同時，我們還發(fā)現(xiàn)，在國務院2008年頒布的《國家知識產(chǎn)權戰(zhàn)略綱要》中，我們對于知識產(chǎn)權的列舉的項目包括：專利、商標、版權、商業(yè)秘密，植物新品種、特定領域知識產(chǎn)權、國防知識產(chǎn)權。

　　但是，總體來看，我們無論是在國家制度層面、會計和稅法層面，對于無形資產(chǎn)的涵蓋范圍的列舉還是較小的。

　　OECD對于無形資產(chǎn)的定義是指：專利、商標、商業(yè)名稱、設計、模型等企業(yè)資產(chǎn)，并包括文學與藝術財產(chǎn)權，以及專有技術、商業(yè)秘密等知識產(chǎn)權。同時，OECD在2008年協(xié)定范圍更新注釋中，提出了劃分“營業(yè)型無形資產(chǎn)”（Trade Intangible）和“營銷型無形資產(chǎn)”（Marketing Intangible）：

　　“營業(yè)型無形資產(chǎn)”（Trade Intangible）是指用于生產(chǎn)產(chǎn)品與提供服務的專利、設計、專有技術等。“營業(yè)型無形資產(chǎn)”通常是通過企業(yè)大量的研發(fā)活動產(chǎn)生的成果，但未必能納入法律保護范圍。“營業(yè)型無形資產(chǎn)”在制藥企業(yè)非常常見。

　　“營銷型無形資產(chǎn)”（Marketing Intangible）是指賦予產(chǎn)品重要促銷價值的商業(yè)名稱、商標、客戶名單、營銷網(wǎng)絡、特殊包裝。“營銷型無形資產(chǎn)”通常是由大規(guī)模的營銷活動即其他促銷、銷售產(chǎn)品或服務的努力所產(chǎn)生。“營銷型無形資產(chǎn)”是公司市場研究或銷售活動的成果，通?？蓱糜诠镜漠a(chǎn)品，但未必受法律保護。

　　從OECD對于“營銷型無形資產(chǎn)”的定義來看，除了其中列舉的“商標”以及特殊包裝（可能會歸類為“實用新型”）外，象客戶名單、營銷網(wǎng)絡等，在我們國內(nèi)稅法體系中很少涉及。不過在國際稅收和反避稅領域， “營銷型無形資產(chǎn)”以及其他類型的無形資產(chǎn)的確認，對于我們在國際轉(zhuǎn)讓定價工作中盡量爭取發(fā)展中國家的稅收利益具有非常重要的意義。因此，國家稅務總局在《特殊納稅調(diào)整實施辦法（試行）通知》（國稅發(fā)【2009】2）中對于“無形資產(chǎn)”的定義進行了新的拓展，該文第十條第二款規(guī)定：無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓和適用，包括客戶名單所有權轉(zhuǎn)讓和使用權提供的業(yè)務。國稅發(fā)【2009】2這里提到的“客戶名單”實際上就是OECD所稱的“營銷型無形資產(chǎn)”。

　　為什么在反避稅中，我們對于“營銷型無形資產(chǎn)”等其他現(xiàn)行會計或稅法未明確的無形資產(chǎn)越來越關注呢，因為這個對于我們在轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整中爭取更多的權益密切相關。這里，我們以美國國家稅務局關于葛蘭素史克公司(以下簡稱“GSK”)的轉(zhuǎn)讓定價稅務調(diào)整案例來看一下：

　　葛蘭素公司的前身葛蘭素威康公司在美國成立子公司GSK，主要負責裝藥、成品工作以及在美國市場上營銷、分銷傳統(tǒng)醫(yī)藥產(chǎn)品的功能。GSK從英國母公司處得到許可證，并向英國母公司支付特許權使用費。葛蘭素在美國銷售一種名為Zantac的藥物。在葛蘭素推出這種藥物前，美國市場上已經(jīng)有功效和Zantac類似的藥物Tagamet。葛蘭素推出Zantac后取代了Tagamet成為最暢銷藥物。

　　美國稅務機關對這個案件質(zhì)疑的焦點就在于GSK美國向GSK英國支付的特許權費用非過高。美國稅務機關的觀點認為，Zantac并不是一種創(chuàng)新藥，也就是說Zantac在美國銷售取得大額利潤的原因不能全部歸結為英國的研發(fā)活動。由于美國市場以消費主義聞名，而且GSK美國為了Zantac在美國暢銷進行了大量的營銷活動，這個是Zantac成功的關鍵。因此，GSK美國大額的營銷投入形成了“營銷型無形資產(chǎn)”。因此，Zantac在美國銷售的利潤應該由于GSK美國的這個“營銷型無形資產(chǎn)”貢獻而更多的留在美國。即美國稅務機關質(zhì)疑GSK美國向GSK英國支付的特許權使用費過高，從而通過利潤分割法將更多的利潤調(diào)增到GSK美國，要求GSK美國交稅。當然，這個案例最終在2006年11月9日以GSK和美國稅務局和解而告終，GSK在美國補稅金額達34億美金。

　　這個案例對于我國稅務機關的反避稅工作的啟示還是非常大的。因為，中國作為發(fā)展中國家和美國稅務局在GSK案例中遇到的情況非常類似。很多跨國企業(yè)在中國設立合營企業(yè)并在中國銷售產(chǎn)品，合營企業(yè)為促進產(chǎn)品在中國的銷售開展了大量的營銷活動，建立營銷網(wǎng)絡，建立和維持客戶關系。但是跨國企業(yè)往往通過提取高額的特許權使用費的方式進行轉(zhuǎn)讓定價，只將很少的利潤流在中國。根據(jù)這個案例的啟示，我國稅務機關在轉(zhuǎn)讓定價的調(diào)查中，如果發(fā)現(xiàn)外資企業(yè)在中國當?shù)氐臓I銷活動具有明顯增加無形資產(chǎn)價值的因素，認為境內(nèi)企業(yè)的營銷活動對于利潤的貢獻也有很大的作用，則可以在轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整中通過利潤分割法將更多的利潤留在中國征稅。

　　當然，我國稅務機關在反避稅中提出的“成本節(jié)約”甚至“市場溢價”的概念主要也是基于上述的基本思想，即通過強調(diào)中國市場的特殊因素在跨國企業(yè)整個價值創(chuàng)造中的貢獻作用，從而在全球產(chǎn)業(yè)的價值鏈中向上走，通過轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整將跨國企業(yè)更多的利潤留在中國征稅。

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