發(fā)票是否具有“已收付款憑證”效力

　　2012年5月，江蘇某化纖有限公司（以下簡稱“化纖公司”）與廣東某貿(mào)易有限公司（以下簡稱“貿(mào)易公司”）發(fā)生業(yè)務(wù)關(guān)系，化纖公司為貿(mào)易公司生產(chǎn)加工針織布，總價款為人民幣25萬元。雙方的交易過程是：化纖公司在將加工好的針織布分兩次送至貿(mào)易公司后，先開出增值稅發(fā)票交給貿(mào)易公司；貿(mào)易公司收到發(fā)票后入賬，但一直拖欠貨款未付，自此雙方合作關(guān)系中斷?；w公司對該欠款多次催要未果，遂于2014年3月在貿(mào)易公司所在地法院提起訴訟，要求貿(mào)易公司償還欠款?；w公司所能提供的材料只有雙方簽署的合同（系傳真件，且雙方?jīng)]有約定在開發(fā)票前先行付款），再就是送貨單。被告貿(mào)易公司在訴訟中承認(rèn)收到貨物，但辯稱已用現(xiàn)金方式支付貨款，否認(rèn)欠原告化纖公司的貨款。被告為支持自己的主張，僅提供了原告出具給被告的增值稅發(fā)票……其理由是《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》第三條明確規(guī)定，發(fā)票是經(jīng)銷商品、提供勞務(wù)或接受服務(wù)以及從事其他經(jīng)營活動中開具收取的收付款憑證。一審法院認(rèn)為：原、被告雙方簽訂的合同合法、有效，依據(jù)《發(fā)票管理辦法》第三條規(guī)定，增值稅發(fā)票是企業(yè)之間結(jié)算的有效憑證，被告持有發(fā)票，應(yīng)視為履行了付款義務(wù)，原告提供的證據(jù)不足，不能證明被告尚欠其貨款，遂判決駁回原告化纖公司的訴訟請求。但化纖公司不服，提起上訴，而二審法院維持原判。

　　本案中，江蘇化纖公司為什么不能收回貨款?當(dāng)然有法官稅收法律素養(yǎng)非常低劣等原因?qū)е碌恼`判問題，但最根本的一點則在于：企業(yè)未處理好經(jīng)濟合同的涉稅條款。

　　有人可能要問：發(fā)票究竟能不能作為已經(jīng)付款的憑證呢?這才是廣大納稅人所關(guān)心的。

　　其實，依據(jù)現(xiàn)有的法律規(guī)定，發(fā)票并不具有已付款證明的效力，理由如下：

　　1.應(yīng)當(dāng)正確理解發(fā)票“收付款憑證”的含義?！吨腥A人民共和國發(fā)票管理辦法》第三條規(guī)定：“發(fā)票，是指在購銷商品、提供或者接受服務(wù)以及從事其他經(jīng)營活動中，開具、收取的收付款憑證。”請注意，法律在此只用了“開具、收取的收付款憑證”，而并未規(guī)定為“開具、收取的已收付款憑證”，這就意味著其間包含了另外一種含義，即：“開具、收取的據(jù)以收付款的憑證”。那么，在“已收付款憑證”和“應(yīng)收付款憑證”兩種理解中，哪一種更符合立法本意呢?從立法的角度分析，任何一個企業(yè)對外收付款項，均須要有足夠的理由和依據(jù)，如果沒有理由，是不能隨便進行款項的收付的，因此，對于發(fā)票應(yīng)當(dāng)理解為：發(fā)票是指財務(wù)上“應(yīng)收款”或者“應(yīng)付款”的“合法”憑據(jù)，而不是指“已收款”或“已付款”的憑證。

　　2.發(fā)票其實只是企業(yè)發(fā)生經(jīng)濟業(yè)務(wù)的證明?！吨腥A人民共和國稅收征收管理法》第二十一條規(guī)定：“單位、個人在購銷商品、提供或者接受經(jīng)營服務(wù)以及從事其他經(jīng)營活動中，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定開具、使用、取得發(fā)票。”請注意，法律并未說在收付款中按照規(guī)定開具、使用和取得發(fā)票，而是強調(diào)在“購銷商品、提供或者接受經(jīng)營服務(wù)以及從事其他經(jīng)營活動”等相關(guān)經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動中按照規(guī)定開具、使用和取得發(fā)票。從其規(guī)定發(fā)現(xiàn)，發(fā)票并不是已經(jīng)收付款的憑證，而是雙方之間發(fā)生特定經(jīng)濟業(yè)務(wù)的憑證。進一步講，發(fā)票只是證明發(fā)生了某種經(jīng)濟業(yè)務(wù)，并不能證明款項的收付。

　　3.發(fā)票聯(lián)次規(guī)定否定了發(fā)票已收付款憑證的效力?！吨腥A人民共和國發(fā)票管理實施細則》第三條規(guī)定：“發(fā)票的基本聯(lián)次包括存根聯(lián)、發(fā)票聯(lián)、記賬聯(lián)。存根聯(lián)由收款方或開票方留存?zhèn)洳椋话l(fā)票聯(lián)由付款方或受票方作為付款原始憑證；記賬聯(lián)由收款方或開票方作為記賬原始憑證。”《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定》第四條規(guī)定：“專用發(fā)票由基本聯(lián)次或者基本聯(lián)次附加其他聯(lián)次構(gòu)成，基本聯(lián)次為三聯(lián)：發(fā)票聯(lián)、抵扣聯(lián)和記賬聯(lián)。發(fā)票聯(lián)，作為購買方核算采購成本和增值稅進項稅額的記賬憑證；抵扣聯(lián)，作為購買方報送主管稅務(wù)機關(guān)認(rèn)證和留存?zhèn)洳榈膽{證；記賬聯(lián)，作為銷售方核算銷售收入和增值稅銷項稅額的記賬憑證。其他聯(lián)次用途，由一般納稅人自行確定。”從這兩項規(guī)定可以看出，普通發(fā)票的發(fā)票聯(lián)只是付款方或受票方作為付款的原始憑證，而增值稅專用發(fā)票的發(fā)票聯(lián)則是購買方核算采購成本和增值稅進項稅額的記賬憑證。進一步講，發(fā)票本身只是交易雙方的結(jié)算憑證，是出票人應(yīng)收款、持票人應(yīng)付款的依據(jù)，其本身并不表明款項的已收與已付。

　　4.會計工作規(guī)范表明發(fā)票不具有已收付款憑證效力?！稌嫽A(chǔ)工作規(guī)范》（財會字[1996]19號）第四十八條第在（三）項規(guī)定：“購買實物的原始憑證，必須有驗收證明。支付款項的原始憑證，必須有收款單位和收款人的收款證明。”從該項規(guī)定分析，對債權(quán)人而言，發(fā)票與驗收證明相結(jié)合，構(gòu)成債權(quán)發(fā)生證據(jù)，債權(quán)人憑發(fā)票和實物驗收證明向債務(wù)人主張權(quán)利；對債務(wù)人而言，發(fā)票和收款人的收款證明相結(jié)合，就形成了已償還貨款的證據(jù)。但僅依據(jù)發(fā)票本身，無法證實債權(quán)已經(jīng)發(fā)生或款項已經(jīng)支付。這從根本上否定了發(fā)票所具有的已收付款憑證的效力。

　　5.“已付款憑證”應(yīng)當(dāng)是收據(jù)與票據(jù)。既然發(fā)票本身并不能作為“已收付款的憑證”，那么，什么才能作為“已收付款憑證”呢?事實上，對于這個問題并不非常困難，綜合《現(xiàn)金管理暫行條例》以及《中華人民共和國票據(jù)法》的規(guī)定可以得到這樣的結(jié)論：能夠較好證明款項已經(jīng)收付的憑證主要包括：匯票、本票、支票以及現(xiàn)金收據(jù)。其中前三者是通過銀行進行款項收付的有效憑證，而現(xiàn)金收款收據(jù)則是現(xiàn)金交易下的款項收付憑證。當(dāng)然，在現(xiàn)實的零售交易中，由于零售企業(yè)與普通消費者的交易關(guān)系一般是一手交錢、一手交貨，因而，其間的現(xiàn)金收據(jù)往往被省略了。但是，企業(yè)間的這種現(xiàn)金收據(jù)卻是不能省略的，因為就一個規(guī)范的企業(yè)來說，現(xiàn)金是由現(xiàn)金會計收取的，現(xiàn)金會計在收取現(xiàn)金時必須開具現(xiàn)金收據(jù)，只有這樣，才能夠根據(jù)現(xiàn)金收據(jù)進行財務(wù)核算。同時對于付款方來說，也只有取得收款方的現(xiàn)金收據(jù)才能證明相關(guān)的業(yè)務(wù)人員把現(xiàn)金支付給了收款方。

　　鑒于上述的幾個方面的分析，我們完全可以得到一個正確的結(jié)論：發(fā)票并不是企業(yè)已收付款項的憑證，而是應(yīng)該收取或者支付款項的憑證。

　　事實上，在司法實踐中，越來越多的法院開始主張并采信這種觀點：

　　北京市高級人民法院《審理買賣合同糾紛案件若干問題的指導(dǎo)意見（試行）》第四十一條明確：買受人以增值稅發(fā)票抗辯其已履行付款義務(wù)但出賣人不認(rèn)可的，買受人應(yīng)當(dāng)提供其他證據(jù)證明付款事實的存在。

　　上海市高級人民法院《關(guān)于增值稅發(fā)票證明力的相關(guān)問題》中明確規(guī)定：僅有出賣人開具的增值稅專用發(fā)票，即使有稅務(wù)機關(guān)出具的買受人抵扣稅款的證明文件，也不足以證明買受人已經(jīng)履行了付款義務(wù)。

　　山東高院《合同糾紛審判實踐中的若干疑難問題（一）》第（十五）項明確：增值稅發(fā)票是兼記供貨方納稅義務(wù)和購貨方進項稅額的合法證明。在現(xiàn)實商業(yè)交易中，既有先付款后開具發(fā)票的情形，也有先開具發(fā)票再付款的情形，既存在著先交貨后開具發(fā)票的情形，也存在著先開具發(fā)票后交貨的情形，甚至存在著很多代開發(fā)票現(xiàn)象，情形不一而足。因此，在審理買賣合同糾紛案件中，增值稅發(fā)票一般不能單獨作為支付價款的證據(jù)；也不能單獨作為貨物交付的證據(jù)。司法實踐中，應(yīng)綜合當(dāng)事人的約定、商業(yè)慣例和交易習(xí)慣等因素來加以認(rèn)定。

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