一、引言
　　我國政府一直注重廉政建設(shè)，并通過財政、審計、監(jiān)察、反貪等多種行政手段和法律手段防范和管理政府違規(guī)行為，這些手段主要是通過外部對政府部門進行監(jiān)督和治理。但是，從我國近幾年政府審計結(jié)果公告所暴露和反映的各種違規(guī)問題來看，其主要原因還是政府內(nèi)部控制管理薄弱。隨著我國社會經(jīng)濟的不斷發(fā)展，我國政府正處于逐步向服務(wù)型、績效型政府轉(zhuǎn)變的過程中，而美國等西方發(fā)達國家政府內(nèi)部控制建設(shè)，一般都有政府內(nèi)部控制規(guī)范等相關(guān)法案配套，我國也應(yīng)加強政府內(nèi)部控制體系建設(shè)。財政部會計司劉玉廷司長（2008）指出，政府內(nèi)部控制建設(shè)實踐證明，健全有效的內(nèi)部控制， 是政府部門切實加強內(nèi)部管理、提高公共資金使用效益和為人民服務(wù)水平的重要舉措。
　　我國對于政府內(nèi)部控制的研究和實踐剛剛起步，其研究成果還較少。對于政府內(nèi)部控制的研究主要還是停留在基礎(chǔ)概念辨析和總結(jié)國外經(jīng)驗階段，對我國政府內(nèi)部控制的現(xiàn)狀和如何推進我國政府內(nèi)部控制體系建設(shè)的研究還較少。從清華CNKI數(shù)據(jù)庫的中國期刊全文數(shù)據(jù)庫檢索結(jié)果來看，1998-2010年10月以“政府內(nèi)部控制”或“政府部門內(nèi)部控制”為主題的文章只有11篇。而據(jù)楊曉磊（2009）統(tǒng)計，1998-2009年6月間發(fā)表的以政府內(nèi)部控制為主要內(nèi)容的文章也只有68篇。
　　根據(jù)目前的文獻資料，在研究和探討政府內(nèi)部控制方面，主要集中在總結(jié)國外政府內(nèi)部控制經(jīng)驗、政府內(nèi)部控制概念辨析、政府控制內(nèi)部框架構(gòu)建、政府內(nèi)部控制與審計的聯(lián)系等方面。如劉玉廷（2008）、張國清（2009）、王光遠（2009）等分別對美國政府內(nèi)部控制發(fā)展進行了總結(jié)和分析。董小紅（2008）對我國政府內(nèi)部控制框架構(gòu)建進行了探討，提出了原則性建議，但其在研究中只提出了構(gòu)建我國政府內(nèi)部控制框架的原則，未能對我國政府內(nèi)部框架的具體內(nèi)容展開論述；董小紅（2008）還對政府內(nèi)部控制與政府治理的概念進行了辨析，指出政府內(nèi)部控制是一項政府治理活動，屬于政府內(nèi)部治理。陳林（2009）基于公共受托責(zé)任對績效審計和政府內(nèi)部控制的關(guān)系進行了討論，指出政府內(nèi)部控制不僅是是績效審計的直接對象，而且是實現(xiàn)整體公共受托責(zé)任的前提。
　　本文通過對我國政府內(nèi)部控制現(xiàn)狀進行分析，借鑒美國政府內(nèi)部控制的建設(shè)經(jīng)驗，提出我國政府內(nèi)部控制應(yīng)引入COSO內(nèi)部控制模型，建立政府內(nèi)部控制規(guī)范體系，并提出我國政府內(nèi)部控制建設(shè)的分步規(guī)劃和目標。
　　二、我國政府內(nèi)部控制目前存在的問題
　　近年來，我國政府不斷加快行政管理體制改革，加強政府自身建設(shè)，建設(shè)服務(wù)型、績效型政府，在內(nèi)部控制上不斷完善，但目前來看仍然存在一些問題。
　　1.內(nèi)部監(jiān)督部門不獨立，無法起到內(nèi)部監(jiān)督的作用。我國政府在組織架構(gòu)設(shè)置上主要由各級政府機構(gòu)編制辦公室統(tǒng)一管理，根據(jù)相關(guān)政府職能設(shè)計組織架構(gòu)、職能權(quán)限劃分以及人員配置。從我國各級政府部門組織實際情況來看，存在部門職能權(quán)限劃分不清、內(nèi)部監(jiān)督部門不獨立的特點。例如有的單位將財務(wù)部門和審計部門合成一個部門，即使分開設(shè)置仍存在財務(wù)部門領(lǐng)導(dǎo)和審計部門領(lǐng)導(dǎo)為同一個人的情況。各單位設(shè)置的內(nèi)部審計部門一般都歸單位領(lǐng)導(dǎo)直接管理，無法滿足審計獨立性的要求。
　　2.政府決策缺少風(fēng)險評估機制。我國政府在履行目標責(zé)任的時候缺乏風(fēng)險評估的機制，較少對目標實現(xiàn)面臨的風(fēng)險進行系統(tǒng)性的評估。因此在政府目標實現(xiàn)的過程中經(jīng)常會帶來很多問題。例如以經(jīng)濟增長為目標制定的政策造成了環(huán)境的大量破壞；有的政府部門為了追求政績，大量違規(guī)貸款、擔(dān)保和投資，造成重大財政風(fēng)險和政府債務(wù)風(fēng)險。
　　3.政府內(nèi)部控制活動混亂，缺乏內(nèi)部牽制機制。從宏觀上看，部門預(yù)算改革、國庫集中支付改革、政府采購改革等控制活動有效保障公共財政運行的效率，但是從微觀上看，政府部門內(nèi)部控制活動仍然比較混亂，主要體現(xiàn)在：（1）在業(yè)務(wù)審批流程上缺少相應(yīng)的控制程序，容易出現(xiàn)領(lǐng)導(dǎo)濫用審批權(quán)；（2）資產(chǎn)管理混亂，缺乏控制，例如對政府資產(chǎn)處置缺少控制，造成國有資產(chǎn)大量流失；（3）預(yù)算缺少控制程序，內(nèi)部預(yù)算與上報財政預(yù)算不一致，造成預(yù)算、決算“兩張皮”的問題；（4）對信息系統(tǒng)管理和維護缺少控制活動，出現(xiàn)國家機密數(shù)據(jù)泄密等問題。
　　4.政府在信息與溝通上存在信息失真、溝通較少的問題。從信息的角度看，一方面存在政府部門對外披露的信息不真實的問題，如地方政府為了提高政績偽造經(jīng)濟數(shù)據(jù)；另一方面政府部門內(nèi)部缺乏規(guī)范嚴格的內(nèi)部信息報告制度，所報告的信息不完整，缺乏質(zhì)量。從溝通的角度看，政府部門管理層不能及時、準確地獲得決策信息，政府部門內(nèi)部信息溝通不及時、不準確，政府與公眾之間也缺乏必要的溝通。
　　5.各地政府內(nèi)部控制水平參差不齊。我國經(jīng)濟發(fā)展水平地域差異大，政府工作人員的管理水平也存在一定的差距。經(jīng)濟發(fā)達地區(qū)的政府內(nèi)部控制建設(shè)的水平較高，具有較成熟的內(nèi)部控制系統(tǒng)。經(jīng)濟欠發(fā)達地區(qū)的政府內(nèi)部控制建設(shè)水平較低，普遍還缺乏內(nèi)部控制的知識和意識。
　　三、美國政府內(nèi)部控制的建設(shè)情況
　　美國作為全球內(nèi)部控制發(fā)展最為成熟的國家之一，對政府內(nèi)部控制的關(guān)注是比較早的，從全球范圍來看政府內(nèi)部控制的建設(shè)也是相對比較健全和完善的。美國政府內(nèi)部控制的發(fā)展歷程，大致可分為以下3個階段：
　　1.初期建設(shè)階段1921年，美國政府成立審計總署（GAO）負責(zé)有關(guān)內(nèi)部控制和督察的權(quán)責(zé)。1950年，美國政府發(fā)布《會計與審計法案》，要求聯(lián)邦政府各部門管理層負責(zé)建立并維護適當?shù)膬?nèi)部控制系統(tǒng)，承擔(dān)內(nèi)部控制及內(nèi)部審計方面的責(zé)任。通過《會計與審計法案》的實施，首先明確了政府部門負責(zé)人對內(nèi)部控制建設(shè)的責(zé)任，審計總署（GAO）也開始探索內(nèi)部控制基礎(chǔ)審計，在審計中首先檢查政府業(yè)務(wù)流程、測試內(nèi)部控制的有效性，而不再逐項檢查其每一條原始記錄。
　　但是《會計與審計法案》的實施效果并不理想，主要原因在于各政府機構(gòu)沒有全部設(shè)置內(nèi)部審計部門，即使有內(nèi)部審計部門，其運行不獨立，審計業(yè)務(wù)也只局限于對財務(wù)事項的審查，最重要的是政府部門負責(zé)人對內(nèi)部控制的職責(zé)未能實現(xiàn)。
　　由于政府內(nèi)部控制監(jiān)督制度實施不力，美國政府于1978年通過并頒布《督察長法案》。該法案要求聯(lián)邦政府各部門設(shè)立督察長辦公室，督察長直接向?qū)徲嬁偸穑℅AO）負責(zé)，因此督察長的地位完全獨立，能夠直接對政府部門發(fā)生的浪費、舞弊、管理失當展開調(diào)查和審計評估。《督察長法案》雖然并未明確政府內(nèi)部控制的定義，但已強調(diào)了政府內(nèi)部控制在效率性和效果性方面的作用。
　　2.政府內(nèi)部控制制度框架形成階段1981年，美國政府預(yù)算管理總局（OMB）發(fā)布A-123號通告《管理層責(zé)任與控制》，重申要求建立并維持適當?shù)膬?nèi)部控制系統(tǒng)。1982年美國政府頒布《聯(lián)邦管理機構(gòu)財務(wù)誠信法案》，要求政府部門持續(xù)地評估和報告其內(nèi)部會計控制和管理控制系統(tǒng)的適當性，并授權(quán)美審計總署（GAO）發(fā)布內(nèi)部控制準則。1983年，審計總署（GAO）發(fā)布《聯(lián)邦政府政府控制準則》。
　　至此，美國政府內(nèi)部控制制度框架基本形成，A-123號通告《管理層責(zé)任與控制》、《聯(lián)邦管理機構(gòu)財務(wù)誠信法案》和《聯(lián)邦政府政府控制準則》共同構(gòu)成了美國政府內(nèi)部控制體系。
　　3.與企業(yè)內(nèi)部控制趨同階段在美國政府內(nèi)部控制發(fā)展過程中，企業(yè)內(nèi)部控制研究與實務(wù)也有了很大突破，其中影響*5的是1992年COSO委員會發(fā)布的《內(nèi)部控制——整合框架》和2002年美國國會通過的《薩班斯-奧克利斯法案》。雖然《內(nèi)部控制——整合框架》發(fā)布后得到了廣泛認同，但是審計總署（GAO）指出該框架存在兩大缺陷：一是沒有要求管理層提供對內(nèi)部控制的報告；二是在控制類型中欠缺保護資產(chǎn)安全方面的控制。COSO接受了審計總署（GAO）的建議，對框架進行了修訂。
　　1999年，審計總署（GAO）在借鑒COSO框架的基礎(chǔ)上，發(fā)布了全新的、基于風(fēng)險導(dǎo)向和業(yè)績導(dǎo)向的《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準則》，準則在框架上和構(gòu)成上與COSO框架趨于一致。2004年，美國政府預(yù)算管理總局（OMB）修訂了A-123號通告，采納了COSO框架以及薩奧法案對管理層責(zé)任的有關(guān)規(guī)定。因此，美國審計總署（GAO）和美國政府預(yù)算管理總局（OMB）在內(nèi)部控制的認識上與COSO達到了趨同。
　　四、建設(shè)政府內(nèi)部控制體系的思路
　　1.政府內(nèi)部控制的概念。由于我國在政府內(nèi)部控制方面的研究與實踐起步較晚，雖然也出臺了一系列體系內(nèi)部控制和監(jiān)督的法律法規(guī)，但是并沒有專門從政府內(nèi)部控制的角度發(fā)布制度和文件，更沒有明確政府內(nèi)部控制的概念。
　　美國《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準則》定義政府內(nèi)部控制為：“管理一個組織的組成部分，為實現(xiàn)以下各類目標提供合理保證：①運行的有效性和效率；②財務(wù)報告的可靠性；③符合適用的法律和法規(guī)”。王光遠（2008）認為，政府內(nèi)部控制是為保證政府（機構(gòu)或組織）有效履行公共受托責(zé)任，杜絕舞弊、浪費、濫用職權(quán)、管理不當?shù)刃袨槎⒌目刂屏鞒?、機制與制度體系。
　　根據(jù)以上政府內(nèi)部控制概念的定義，《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準則》與COSO模型對內(nèi)部控制的定義基本一致，只不過將政府內(nèi)部控制從“一個過程”修訂為“組織管理的一個組成部分”。而王光遠則是從履行公共受托責(zé)任的角度來對政府內(nèi)部控制進行定義。本文贊同政府內(nèi)部控制是“組織管理的一個組成部分”的解釋，其概念的外延更準確。
　　本文認為，政府內(nèi)部控制是政府治理的一個組成部分，為實現(xiàn)以下各類目標提供合理保證：①運行的有效性和效率；②會計報表的準確性、完整性和及時性；③資產(chǎn)的安全完整；④符合適用的法律和法規(guī)。
　　2.明確政府內(nèi)部控制的主體。對于政府內(nèi)部控制來說，必須要明確其主體是什么。董小紅（2008）認為，政府內(nèi)部控制的主體是政府工作人員或由其工作人員組成的群體組織。另外，從政府內(nèi)部控制的概念分析可知，美國審計總署（GAO）認為政府內(nèi)部控制的主體是“組織（Organization）”；王光遠（2008）認為政府內(nèi)部控制的主體是政府（機構(gòu)或組織）。
　　本文認為，政府內(nèi)部控制的主體應(yīng)符合如下特征：*9，政府內(nèi)部控制的主體履行的是政府管理職能或受托的政府管理職能；第二，政府內(nèi)部控制的主體支配的政府公共資源。因此，從中國政府制度來看，我國政府內(nèi)部控制的主體應(yīng)該是指中央和地方各級行政機關(guān)、審判機關(guān)和檢察機關(guān)以及各類事業(yè)單位（以下簡稱為“政府部門”）。
　　3.政府內(nèi)部控制的要素。美國審計總署（GAO）在《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準則》中界定政府內(nèi)部控制的要素包括：控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)控5個要素，其內(nèi)容與COSO框架五要素的闡述基本一致。根據(jù)政府內(nèi)部控制的發(fā)展，我國政府內(nèi)部控制也應(yīng)在將COSO框架五要素引入的基礎(chǔ)上，建立適合我國情況的政府內(nèi)部控制體系。
　?。?）控制環(huán)境?？刂骗h(huán)境是指管理層和工作人員應(yīng)該在政府部門中建立和維持一個良好的環(huán)境，在這個環(huán)境中內(nèi)部控制可以得到很好的支持和有效的執(zhí)行。控制環(huán)境是內(nèi)部控制所有要素的基礎(chǔ)，其中包括誠信與道德價值觀、管理層的勝任能力、管理層的管理哲學(xué)與風(fēng)格、組織架構(gòu)、權(quán)利與責(zé)任的分配、人力資源的政策與實務(wù)、與預(yù)算管理部門的關(guān)系等。
　　（2）風(fēng)險評估。風(fēng)險評估是指政府部門應(yīng)該對來自外部和內(nèi)部的風(fēng)險進行評估。進行風(fēng)險評估，首先是要設(shè)定相互關(guān)聯(lián)和內(nèi)在一致的目標。風(fēng)險評估就是要找到影響目標實現(xiàn)的因素和事項，判斷風(fēng)險發(fā)生的概率，并制定應(yīng)對風(fēng)險的策略。風(fēng)險評估的過程實際上就是確定目標、分析目標實現(xiàn)可能發(fā)生問題的過程，作為政府部門，在分析風(fēng)險后是不能規(guī)避和轉(zhuǎn)移風(fēng)險的，而只能接受風(fēng)險。接受風(fēng)險的*10途徑就是做好應(yīng)急準備，一旦風(fēng)險發(fā)生，及時做好應(yīng)對工作。
　　（3）控制活動。控制活動是確保管理層指令得以執(zhí)行和貫徹的一系列管理活動。控制活動存在于政府機構(gòu)內(nèi)部的各級職能部門，包括審批、授權(quán)、認證、保密、記錄、評價、考核等。根據(jù)管理控制的對象，控制活動可分為對人力資源的控制活動、對資產(chǎn)的控制活動、對業(yè)務(wù)流程的控制活動、對會計管理的控制活動、對信息系統(tǒng)的控制活動等。
　?。?）信息與溝通。信息與溝通包括兩部分內(nèi)涵，信息是政府部門運行中記錄的數(shù)據(jù)，溝通是內(nèi)部管理層和工作人員之間以某種形式及時地傳遞、交換和反饋信息的過程。信息與溝通可以有效地執(zhí)行內(nèi)部控制和履行相關(guān)責(zé)任。
　?。?）監(jiān)控。監(jiān)控是對政府運行中各項任務(wù)執(zhí)行的質(zhì)量進行反復(fù)監(jiān)督和評估，并確保監(jiān)督中發(fā)現(xiàn)的問題及時得到解決的過程。監(jiān)控包括日常監(jiān)控和專項監(jiān)控兩類活動。日常監(jiān)控是指對任務(wù)執(zhí)行質(zhì)量進行持續(xù)的監(jiān)督、評價和控制的過程。對于內(nèi)部控制體系比較健全的單位，持續(xù)監(jiān)控的有效性更高。專項監(jiān)控是對某項工作或某子目標實現(xiàn)情況進行監(jiān)督評價的過程，也可以是非定期地對政府工作進行全面監(jiān)督評價的過程。根據(jù)風(fēng)險評估和日常監(jiān)控的有效性，管理層可以不定期地采取專項監(jiān)控，以確保內(nèi)部控制運行的效果。
　　4.建立政府內(nèi)部控制規(guī)范體系。我國目前出臺的政府內(nèi)部控制相關(guān)的內(nèi)容都分散在財政、審計、人事、會計等法律法規(guī)或規(guī)范性文件中，主要體現(xiàn)了各職能領(lǐng)域內(nèi)對管理控制活動的設(shè)計和管理。我國政府還沒有從內(nèi)部控制的角度出臺政府相關(guān)的內(nèi)部控制責(zé)任、內(nèi)部控制準則、內(nèi)部控制實施、內(nèi)部控制評價和內(nèi)部控制審計等規(guī)范體系。
　　參照企業(yè)內(nèi)部控制的理論和發(fā)展過程，借鑒美國政府內(nèi)部控制的應(yīng)用經(jīng)驗，我國政府內(nèi)部控制規(guī)范體系應(yīng)包括政府內(nèi)部控制基本規(guī)范、政府內(nèi)部控制應(yīng)用規(guī)范、政府內(nèi)部控制實施規(guī)范、政府內(nèi)部控制的評價規(guī)范和政府內(nèi)部控制的審計規(guī)范等。
　　五、總結(jié)
　　從美國推進政府內(nèi)部控制建設(shè)的歷程看，可以發(fā)現(xiàn)政府內(nèi)部控制建設(shè)是在政府審計職能不斷獨立和完善的基礎(chǔ)上逐步發(fā)展的過程，政府審計責(zé)任的解除是促進政府內(nèi)部控制發(fā)展的*5動力。目前政府內(nèi)部控制建設(shè)和審計已經(jīng)列入國家審計署的重大科研課題，政府內(nèi)部控制也得到了財政部等相關(guān)部委的高度重視。
　　筆者建議，我國政府內(nèi)部控制建設(shè)應(yīng)充分考慮與政府會計改革相關(guān)的公共財政改革進程，采取循序漸進、穩(wěn)步推進的改革策略，逐步建立既有我國特色的又有較強操作性的政府內(nèi)部控制基礎(chǔ)。我國政府內(nèi)部控制建設(shè)可按以下3個步驟實施：
　　近期建設(shè)目標。在我國政府會計改革的基礎(chǔ)上，建立我國政府會計內(nèi)部控制規(guī)范，即規(guī)范我國政府會計內(nèi)部控制和財務(wù)報告內(nèi)部控制。政府會計準則建設(shè)是推進政府內(nèi)部控制建設(shè)的重要基礎(chǔ)和內(nèi)容。如果沒有政府會計準則的支撐， 對政府財務(wù)報告內(nèi)部控制的評價將難以順利進行。
　　中期建設(shè)目標。在有效推進會計內(nèi)部控制的基礎(chǔ)上，建立我國政府內(nèi)部控制基本規(guī)范、政府內(nèi)部控制應(yīng)用規(guī)范和政府內(nèi)部控制實施規(guī)范。政府各部門在基本規(guī)范和應(yīng)用規(guī)范的基礎(chǔ)上制定本部門的專業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范，根據(jù)實施規(guī)范組織政府內(nèi)部控制的實施。
　　遠期建設(shè)目標。建立我國政府內(nèi)部控制的評價規(guī)范和審計規(guī)范。評價規(guī)范有助于各政府部門及時評價內(nèi)部控制系統(tǒng)的建設(shè)和實施效果，審計規(guī)范有助于政府審計部門對政府部門實施內(nèi)部控制的各項步驟、程序、活動的審查和評價。
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