新準(zhǔn)則下接受捐贈如何進(jìn)行會計處理

　　會計制度和舊會計準(zhǔn)則對企業(yè)接受資產(chǎn)捐贈如何進(jìn)行會計處理有明確規(guī)定，即分別通過“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值”科目和“資本公積”科目進(jìn)行核算。但是，新會計準(zhǔn)則沒有設(shè)置“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值”科目，也沒有要求最終計入“資本公積”科目，那么，新會計準(zhǔn)則下究竟如何處理該問題呢?本文談一談筆者的看法。

　　為了便于比較新會計準(zhǔn)則與原會計制度及舊會計準(zhǔn)則在上述問題上的差異，筆者先簡單介紹會計制度對該問題的規(guī)定。

　　根據(jù)《企業(yè)會計制度》及財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《關(guān)于執(zhí)行<企業(yè)會計制度>和相關(guān)會計準(zhǔn)則有關(guān)問題解答(三)》的通知的規(guī)定，企業(yè)接受捐贈資產(chǎn)按稅法規(guī)定確定的入帳價值，應(yīng)通過“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值”科目核算。企業(yè)應(yīng)在“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值”科目下設(shè)置“接受捐贈貨幣性資產(chǎn)價值”和“接受捐贈非貨幣性資產(chǎn)價值”兩個明細(xì)科目。具體分兩種情形處理：企業(yè)取得的貨幣性資產(chǎn)捐贈，應(yīng)按實(shí)際取得的金額，借計“現(xiàn)金”或“銀行存款”等科目，貸記“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值——接受捐贈貨幣性資產(chǎn)價值”科目;企業(yè)取得的非貨幣性資產(chǎn)捐贈，應(yīng)按會計制度及相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定確定入帳價值，借記“庫存商品”、“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”、“長期股權(quán)投資”等科目，一般納稅人如涉及可抵扣的增值稅進(jìn)項稅額的，按可抵扣的增值稅進(jìn)項稅，借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額)”科目，按接受捐贈資產(chǎn)根據(jù)稅法規(guī)定確定的入帳價值，貸記“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值——接受捐贈非貨幣性資產(chǎn)價值”科目，按企業(yè)因接受捐贈資產(chǎn)支付或應(yīng)付的金額，貸記“現(xiàn)金”、“銀行存款”等科目。

　　企業(yè)應(yīng)在當(dāng)期利潤總額的基礎(chǔ)上，加上因接受捐贈資產(chǎn)產(chǎn)生的應(yīng)計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額的接受捐贈資產(chǎn)按稅法規(guī)定確定的入帳價值或是經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)當(dāng)期應(yīng)計入應(yīng)納稅所得額的待轉(zhuǎn)捐贈非貨幣性資產(chǎn)價值部分，計算出當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。企業(yè)應(yīng)按“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值”科目的賬面余額，借記“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值”科目，按應(yīng)交的所得稅(或彌補(bǔ)虧損后的差額計算的應(yīng)交所得稅)，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅”科目，按其差額，貸記“資本公積——其他資本公積”科目。

　　接受的非貨幣性資產(chǎn)捐贈彌補(bǔ)虧損后的數(shù)額較大，經(jīng)批準(zhǔn)可在不超過5年內(nèi)的期限內(nèi)分期平均計入各年度應(yīng)納稅所得額計交所得稅的，企業(yè)應(yīng)按經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)計入應(yīng)納稅所得額的待轉(zhuǎn)捐贈非貨幣性價值部分，借記“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值”科目，按當(dāng)期應(yīng)計入應(yīng)納稅所得額的待轉(zhuǎn)捐贈非貨幣性價值部分(或抵減虧損后的余額)計算的應(yīng)交所得稅，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅”科目，按其差額，貸記“資本公積——其他資本公積”科目。“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值”科目期末應(yīng)為貸方余額，表示企業(yè)尚未結(jié)轉(zhuǎn)的待轉(zhuǎn)資產(chǎn)的價值。

　　從上述情況可以看出，會計制度及舊會計準(zhǔn)則規(guī)定對企業(yè)接受捐贈資產(chǎn)價值的處理方法是，先通過“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值”科目核算，在計算繳納所得稅后最終轉(zhuǎn)入“資本公積——其他資本公積”科目。另外，盡管會計處理規(guī)定要求企業(yè)接受資產(chǎn)捐贈的價值計入資本公積不體現(xiàn)利潤的方法與稅法對該問題的規(guī)定存在差異，但從上述具體會計處理可以看出，會計制度和舊會計準(zhǔn)則已經(jīng)充分考慮了與稅法協(xié)調(diào)的問題，對需進(jìn)行納稅調(diào)整的情形明確規(guī)定了計交所得稅的會計處理方法。

　　筆者認(rèn)為，盡管新會計準(zhǔn)則沒有對企業(yè)接受捐贈資產(chǎn)價值如何核算作出明確和直接的規(guī)定，但我們可以從新會計準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定中分析出新準(zhǔn)則對企業(yè)接受非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈的價值如何核算的答案。具體可以從以下三個方面分析：

　　1、取消科目，改變思路在企業(yè)接受捐贈資產(chǎn)價值的會計處理上，新會計準(zhǔn)則不僅取消了“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值”科目，取消了通過“資本公積——其他資本公積”科目核算的要求，而且整篇準(zhǔn)則沒有出現(xiàn)“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值”、“接受捐贈貨幣性資產(chǎn)價值”和“接受捐贈非貨幣性資產(chǎn)價值”等相關(guān)概念，說明新會計準(zhǔn)則不僅取消了對企業(yè)接受資產(chǎn)捐贈價值“待轉(zhuǎn)”的概念，而且改變了原《企業(yè)會計制度》對該問題的核算思路。今后不再對接受捐贈資產(chǎn)區(qū)分是否“待轉(zhuǎn)”的問題，不再將企業(yè)接受捐贈資產(chǎn)的價值通過“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值”科目核算。

　　2、改變?nèi)ハ?，計入損益從新會計準(zhǔn)則下“資本公積”科目核算的內(nèi)容不包含捐贈資產(chǎn)價值的情況看，說明新會計準(zhǔn)則改變了會計制度將接受捐贈資產(chǎn)價值最終計入“資本公積”的規(guī)定。再從新會計準(zhǔn)則附錄《會計科目和主要帳務(wù)處理》對“營業(yè)外收入”科目的規(guī)定可以看出，該科目下設(shè)置了“捐贈利得”的明細(xì)科目，說明新會計準(zhǔn)則規(guī)定將企業(yè)接受捐贈資產(chǎn)的價值作為“捐贈利得”直接計入“營業(yè)外收入”.

　　3、所得稅問題處理與會計制度和舊會計準(zhǔn)則不同的是，新會計準(zhǔn)則對企業(yè)接受資產(chǎn)捐贈價值需計繳所得稅的問題沒有提及。筆者認(rèn)為，實(shí)際上無需提及。一是因為到目前為此，稅法對企業(yè)接受捐贈資產(chǎn)價值需作為計稅所得額計繳所得稅的規(guī)定沒有變化，所以，在涉及相關(guān)稅務(wù)問題時，仍應(yīng)按照稅法規(guī)定計繳所得稅。二是因為將接受捐贈資產(chǎn)的價值計入“營業(yè)外收入”這樣的會計處理與稅法對此問題的處理保持了一致，所以，一般情形下，企業(yè)今后無需再對接受捐贈資產(chǎn)進(jìn)行納稅調(diào)整的會計處理。

　　另外，對由于企業(yè)取得的捐贈收入較大，經(jīng)批準(zhǔn)可在不超過5年內(nèi)的期限內(nèi)分期平均計入企業(yè)應(yīng)納稅所得稅計交所得稅的問題，會計制度和舊會計準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)可以通過“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值”科目來核算和體現(xiàn)，但是，由于新會計準(zhǔn)則對此問題沒有明確如何進(jìn)行會計處理，所以，筆者認(rèn)為，對于上述問題可以通過“遞延所得稅負(fù)債”科目進(jìn)行核算。

　　(1)接受時：按新會計準(zhǔn)則(有企業(yè)直接按稅法規(guī)定)確定的價值，借記“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”、“原材料”等科目，貸記“營業(yè)外收入——捐贈利得”科目。

　　(2)企業(yè)計繳所得稅：如果捐贈收入金額不大，所得稅費(fèi)用負(fù)擔(dān)不重，直接借記“所得稅費(fèi)用”科目，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅”科目。

　　如果捐贈收入金額較大，所得稅費(fèi)用負(fù)擔(dān)較重，應(yīng)按照捐贈資產(chǎn)計算的所得稅費(fèi)用借記“所得稅費(fèi)用”科目，按照計算的遞延所得稅負(fù)債貸記“遞延所得稅負(fù)債”科目，按當(dāng)期應(yīng)繳所得稅貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅”科目。

　　4、捐贈資產(chǎn)使用和處置時的會計和稅務(wù)處理企業(yè)接受捐贈的非貨幣性資產(chǎn)在使用和處置時，其會計和稅務(wù)處理方法應(yīng)當(dāng)與購進(jìn)的其他資產(chǎn)的使用和處置方法一致。在會計處理上，企業(yè)對接受捐贈的固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照確定的入帳價格、預(yù)計尚可使用年限及預(yù)計凈殘值，按確定的折舊方法計提折舊。對接受捐贈的無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)自取得當(dāng)月起在預(yù)計使用年限內(nèi)分期平均攤銷，計入損益。在稅務(wù)處理上，企業(yè)對接受捐贈的庫存商品、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期股權(quán)投資等，可按稅法規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本、投資成本和計提折舊及無形資產(chǎn)攤銷額等。

　　5、注意事項

　　(1)由于新會計準(zhǔn)則將接受捐贈資產(chǎn)的價值計入“營業(yè)外收入”與稅法對此問題的處理保持了一致，所以，一般情形下，企業(yè)無需再對接受捐贈資產(chǎn)進(jìn)行納稅調(diào)整。但必須注意的是，如果企業(yè)對接受捐贈的非貨幣性資產(chǎn)按照新會計準(zhǔn)則與稅法確定的價值存在差異，則必須按稅法規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整。

　　(2)企業(yè)接受捐贈的非貨幣性資產(chǎn)的入帳價值是指根據(jù)與資產(chǎn)相關(guān)的憑據(jù)確定的，應(yīng)計入應(yīng)納稅所得額的接受捐贈非貨幣性資產(chǎn)的價值和由捐贈企業(yè)代為支付的增值稅進(jìn)項稅額，但必須注意的是，不包括應(yīng)計入受贈資產(chǎn)成本的由受贈企業(yè)另外支付或應(yīng)付的相關(guān)稅費(fèi)。

　　(3)對因企業(yè)接受的非貨幣性資產(chǎn)捐贈彌補(bǔ)虧損后的數(shù)額較大，經(jīng)主管稅務(wù)部門審核可在不超過5年內(nèi)的期限內(nèi)分期平均計入各年度應(yīng)納稅所得額計交所得稅。由于取消了對該事項的行政審批，企業(yè)可在接受非貨幣性資產(chǎn)捐贈收入占當(dāng)期應(yīng)納稅所得額百分之五十以上時，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報，經(jīng)審核確認(rèn)可在不超過5年內(nèi)的期限內(nèi)分期平均計入各年度應(yīng)納稅所得額計交所得稅 。

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