記賬憑證是企業(yè)記錄經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的載體，是稅務(wù)檢查的重要內(nèi)容。本文將通過(guò)兩個(gè)稽查案例提醒讀者會(huì)計(jì)分錄不是證據(jù)，只有足夠的準(zhǔn)確無(wú)誤的原始憑證才是確鑿的證據(jù)。
　　揭開會(huì)計(jì)分錄面紗發(fā)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)真相
　　記賬憑證是企業(yè)記錄經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的載體，是稅務(wù)檢查的重要內(nèi)容。稅務(wù)人員對(duì)企業(yè)納稅情況實(shí)施檢查往往通過(guò)審核記賬憑證來(lái)了解企業(yè)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，但僅就會(huì)計(jì)分錄往往很難判斷業(yè)務(wù)的真相，當(dāng)企業(yè)出現(xiàn)會(huì)計(jì)差錯(cuò)時(shí)，更會(huì)導(dǎo)致定性錯(cuò)誤，進(jìn)而錯(cuò)誤地適用稅收政策。本文通過(guò)兩個(gè)稽查案例提醒讀者會(huì)計(jì)分錄不是證據(jù)，只有足夠的準(zhǔn)確無(wú)誤的原始憑證才是確鑿的證據(jù)。
　　案例1 留存收益減少一定要確認(rèn)股息紅利嗎?
　　【基本案情】
　　某藥業(yè)有限公司(以下稱甲公司)成立于2001年，注冊(cè)資本1050萬(wàn)元(張三占比70%、李四占比25%、王五占比5%)。
　　某生物工程有限公司(以下稱乙公司)，是一座現(xiàn)代化、高科技的植物化工企業(yè)，坐落在某工業(yè)園區(qū)。乙公司成立于2008年3月，注冊(cè)資本100萬(wàn)元，其中張三投資75萬(wàn)元，李四投資25萬(wàn)元。公司總資產(chǎn)2686.20萬(wàn)元。廠區(qū)面積約150畝，現(xiàn)有廠房建筑面積20000平方米，主要從事甘草酸粉、苦豆子總堿液、大蒜素等原料藥及小茴香、大蕓等地方特色植物有效成分提取的研發(fā)、生產(chǎn)和銷售，并擁有自主進(jìn)出口權(quán)，2011年1月被當(dāng)?shù)剞r(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)化領(lǐng)導(dǎo)小組評(píng)為區(qū)域農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)化重點(diǎn)龍頭企業(yè)。
　　2011年12月29日，甲公司以100萬(wàn)元的價(jià)款受讓張三、李四持有的乙公司100%股權(quán)，自此乙公司成為甲公司的全資子公司。
　　該事項(xiàng)屬于同一控制下的企業(yè)合并，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)—企業(yè)合并》的相關(guān)規(guī)定，合并方按照取得被合并方所有權(quán)益賬面價(jià)值，作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本，長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本與支付的現(xiàn)金的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積，資本公積不足的，調(diào)整留存收益。乙公司于合并日的賬面凈資產(chǎn)為負(fù)值，甲公司確認(rèn)對(duì)該全資子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值為零，長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值與支付的股權(quán)受讓對(duì)價(jià)之間的差額為100萬(wàn)元，因資本公積為0，沖減留存收益。
　　甲公司股權(quán)收購(gòu)分錄如下:
　　借:盈余公積—法定盈余公積100萬(wàn)元
　　貸:其他應(yīng)付款—張三 75萬(wàn)元
　　其他應(yīng)付款—李四 25萬(wàn)元
　　【爭(zhēng)議焦點(diǎn)】
　　稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為：甲公司以“盈余公積”支付股權(quán)受讓對(duì)價(jià)(其他應(yīng)付款)，而張三和李四都是甲公司控股股東，實(shí)質(zhì)是變相分配盈余公積，應(yīng)當(dāng)按“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目扣繳個(gè)人所得稅。
　　甲公司認(rèn)為：張三、李四將乙公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓給甲公司，張三、李四應(yīng)按“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”繳納個(gè)人所得稅，而張三、李四股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得為零，因而甲公司無(wú)需扣繳個(gè)人所得稅。
　　【案例解析】
　　留存收益(盈余公積、未分配利潤(rùn))減少主要有下列情形
　　(1)將可供分配的利潤(rùn)分配給股東;
　　(2)企業(yè)用盈余公積或未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增實(shí)收資本(或股本，下同)，其中法定盈余公積轉(zhuǎn)增資本后，不得少于轉(zhuǎn)增前注冊(cè)資本的百分之二十五;
　　(3)同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià));資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))的余額不足沖減的，調(diào)整留存收益。合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)按發(fā)行股份的面值總額作為股本，長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià));資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))不足沖減的，調(diào)整留存收益。
　　(4)同一控制下的吸收合并中，合并方對(duì)同一控制下吸收合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債在被合并方的原賬面價(jià)值入賬。合并方在確認(rèn)了合并中取得的被合并方的資產(chǎn)和負(fù)債后，以發(fā)行權(quán)益性證券方式進(jìn)行的該類合并，所確認(rèn)的凈資產(chǎn)入賬價(jià)值與發(fā)行股份面值總額的差額，應(yīng)記入資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))，資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))的余額不足沖減的，相應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)，以支付現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)方式進(jìn)行的該類合并，所確認(rèn)的凈資產(chǎn)入賬價(jià)值與支付的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，相應(yīng)調(diào)整資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))，資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))的余額不足沖減的，應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)。
　　依據(jù)現(xiàn)行稅法規(guī)定，有限責(zé)任公司或股份有限公司將留存收益分配給股東或轉(zhuǎn)增資本，個(gè)人股東應(yīng)按“利息、股息、紅利所得”繳納個(gè)人所得稅，而第(3)、(4)種情形，應(yīng)理解為合并方用留存收益向被合并企業(yè)的股東支付對(duì)價(jià)，而不是支付給合并方的股東，因此不符合股息、紅利所得的定義。
　　拋開股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同不談，僅從會(huì)計(jì)分錄看，好像是甲公司將盈余公積分配給了張三和李四。實(shí)際情況是，甲公司收購(gòu)乙公司100%的股權(quán)，甲公司將對(duì)價(jià)支付給乙公司的股東。本例巧合的是乙公司股東正好又是甲公司股東，極易造成混淆。如果按下列方法作分錄，就不難理解了。
　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 0萬(wàn)元
　　盈余公積——法定盈余公積 100萬(wàn)元
　　貸:其他應(yīng)付款——應(yīng)付股權(quán)轉(zhuǎn)讓款——乙公司股東——張三75萬(wàn)元
　　其他應(yīng)付款——應(yīng)付股權(quán)轉(zhuǎn)讓款——乙公司股東——李四25萬(wàn)元
　　本例中，張三、李四轉(zhuǎn)讓了乙公司的股權(quán)，應(yīng)按“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”征收個(gè)人所得稅，由于財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得為零，故甲公司無(wú)需扣繳個(gè)人所得稅。
　　案例2 增資擴(kuò)股緣何被理解為接受捐贈(zèng)?
　　【基本案情】
　　某房地產(chǎn)開發(fā)公司(以下稱甲公司)是一家外商投資企業(yè)，成立于2005年8月，注冊(cè)資本3000萬(wàn)元，境內(nèi)A公司持股75%，香港B公司持股25%。甲公司2006年7月董事會(huì)決議，A、B公司同比例增資10億元，其中，A公司以土地使用權(quán)評(píng)估作價(jià)75000萬(wàn)元增資，B公司以現(xiàn)金25000萬(wàn)元增資，增資后股本總額為103000萬(wàn)元。甲公司于2006年7月按照規(guī)定的增資審批程序向商務(wù)部提出申請(qǐng)，2006年8月，甲公司辦理了土地使用權(quán)證變更登記，分錄如下：
　　借：無(wú)形資產(chǎn)——土地使用權(quán) 75000萬(wàn)元
　　貸：資本公積 75000萬(wàn)元
　　2007年3月，甲公司收到商務(wù)部同意增資的批復(fù)，2007年4月，收到香港B公司增資款25000萬(wàn)元，并于當(dāng)月出具驗(yàn)資報(bào)告，到工商部門辦理了注冊(cè)資本變更登記手續(xù)。2007年4月30日，甲公司分錄如下：
　　借：銀行存款25000萬(wàn)元
　　資本公積75000萬(wàn)元
　　貸：實(shí)收資本——A公司75000萬(wàn)元
　　——B公司25000萬(wàn)元
　　2014年6月，甲公司項(xiàng)目清盤，擬注銷工商、稅務(wù)登記，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)甲公司企業(yè)所得稅納稅情況實(shí)施稅務(wù)檢查。
　　稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為：“A公司將土地使用權(quán)75000萬(wàn)元投入甲公司，但甲公司未記入實(shí)收資本，且未及時(shí)到外經(jīng)貿(mào)部門辦理變更注冊(cè)資本審批手續(xù)，也未向集團(tuán)公司支付任何款項(xiàng)，在會(huì)計(jì)核算上，借記‘無(wú)形資產(chǎn)’，貸記‘資本公積’科目，并將上述無(wú)形資產(chǎn)列入開發(fā)成本在稅前扣除。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)接受捐贈(zèng)稅務(wù)處理問(wèn)題》(國(guó)稅發(fā)[1999]195號(hào))*9條“企業(yè)接受的非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)，應(yīng)按照合理價(jià)格估價(jià)計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)項(xiàng)目，同時(shí)作為企業(yè)當(dāng)年收益，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅”之規(guī)定，對(duì)甲公司無(wú)償占有A公司無(wú)形資產(chǎn)75000萬(wàn)元，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額，計(jì)算補(bǔ)繳企業(yè)所得稅。”
　　甲公司認(rèn)為：甲公司已經(jīng)將資本公積轉(zhuǎn)增了實(shí)收資本，故甲公司取得A公司土地使用權(quán)屬于增資而不是捐贈(zèng)，故甲公司不應(yīng)繳納企業(yè)所得稅。
　　針對(duì)甲公司的解釋，稅務(wù)機(jī)關(guān)回復(fù)：甲公司將接受捐贈(zèng)的土地使用權(quán)計(jì)入資本公積，再將資本公積轉(zhuǎn)增實(shí)收資本是兩筆業(yè)務(wù)，甲公司必須按照國(guó)稅發(fā)[1995]195號(hào)文件規(guī)定繳納企業(yè)所得稅?？紤]到涉稅金額巨大，應(yīng)甲公司的要求，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)專門針對(duì)該業(yè)務(wù)向上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)請(qǐng)示“外商投資企業(yè)接受非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈(zèng)，是否確認(rèn)應(yīng)納稅所得額?”上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)的回復(fù)可想而知。
　　【爭(zhēng)議焦點(diǎn)】
　　納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)爭(zhēng)議的焦點(diǎn)并非稅法依據(jù)，而是事實(shí)認(rèn)定。搞清楚該筆業(yè)務(wù)到底是增資還是捐贈(zèng)才是本案的關(guān)鍵。
　　【案例解析】
　　該筆業(yè)務(wù)到底是增資還是捐贈(zèng)，必須用事實(shí)說(shuō)話。*9，A公司將土地使用權(quán)投資于甲公司，有A公司股東會(huì)決議作為證據(jù)，且A公司將該筆投資記入了“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目;第二，甲公司增資擴(kuò)股有董事會(huì)決議作為證據(jù)。第三，甲公司在未變更注冊(cè)資本前，提前辦理了產(chǎn)權(quán)過(guò)戶手續(xù)，屬于操作方面的瑕疵，但不能由此將增資行為認(rèn)定為捐贈(zèng);第四，增資款到位與注冊(cè)資本變更時(shí)間不可能在同一時(shí)點(diǎn)，甲公司在未收到商務(wù)部批復(fù)、未變更注冊(cè)資本之前，將土地使用權(quán)暫記入“資本公積”科目充其量屬于會(huì)計(jì)差錯(cuò)，不能由此推定為接受捐贈(zèng);第五，即便是用接受捐贈(zèng)的資本公積轉(zhuǎn)增資本，也必須有甲公司董事會(huì)決議，而且通常是同比例轉(zhuǎn)增資本，B公司不可能放棄權(quán)益。
　　稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為甲公司取得土地使用權(quán)未向A公司支付對(duì)價(jià)是不成立的，因?yàn)榧坠臼且宰陨淼墓蓶|權(quán)益作為對(duì)價(jià)的。稅務(wù)機(jī)關(guān)以土地使用權(quán)列入開發(fā)成本在稅前扣除否定投資行為，不符合邏輯，因?yàn)闊o(wú)論是接受投資還是接受捐贈(zèng)的土地使用權(quán)，均可以計(jì)入開發(fā)成本在稅前除。稅務(wù)機(jī)關(guān)不審核作出會(huì)計(jì)分錄所依據(jù)的有關(guān)原始資料，僅從會(huì)計(jì)分錄就簡(jiǎn)單的推定為捐贈(zèng)，屬于事實(shí)不清，定性錯(cuò)誤。
　　甲公司通過(guò)提供證據(jù)，反復(fù)溝通，最終獲得稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)可。
　　需要提醒讀者的是，《關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干問(wèn)題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第29號(hào))已對(duì)股東增資或捐贈(zèng)的稅務(wù)處理作了明確規(guī)定，企業(yè)接收股東劃入資產(chǎn)(包括股東贈(zèng)予資產(chǎn)、上市公司在股權(quán)分置改革過(guò)程中接收原非流通股股東和新非流通股股東贈(zèng)予的資產(chǎn)、股東放棄本企業(yè)的股權(quán)，下同)，凡作為資本金(包括資本公積)處理的，說(shuō)明該事項(xiàng)屬于企業(yè)正常接受股東股權(quán)投資行為，不能作為收入進(jìn)行所得稅處理，企業(yè)可以按公允價(jià)值確定該項(xiàng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。本公告適用于2013年度及以后年度企業(yè)所得稅匯算清繳。企業(yè)2013年度匯算清繳前接收政府或股東劃入資產(chǎn)，尚未進(jìn)行企業(yè)所得稅處理的，可按本公告執(zhí)行。對(duì)于手續(xù)不齊全、證據(jù)不清的，企業(yè)應(yīng)在2014年12月31日前補(bǔ)充完善。
　　【案例點(diǎn)評(píng)】會(huì)計(jì)分錄是按照借貸記賬法對(duì)某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的記錄。原始憑證是指經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生或完成時(shí)取得或填制的，用以記錄或證明經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)生或完成情況的文字憑據(jù)。稅務(wù)稽查人員對(duì)事實(shí)定性時(shí)，應(yīng)著重審核原始憑證，而不能以會(huì)計(jì)分錄反推經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，以免因會(huì)計(jì)差錯(cuò)造成定性錯(cuò)誤。
　　高頓網(wǎng)校溫馨提示：高頓網(wǎng)校為您提供權(quán)威、專業(yè)的初級(jí)實(shí)務(wù)、高級(jí)實(shí)務(wù)、稅務(wù)處理、技能拓展、全面會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)等資訊。在線會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)試題，每天免費(fèi)直播上課，更多精品網(wǎng)課免費(fèi)試聽(tīng)。高頓網(wǎng)校會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)頻道為大家提供大量的會(huì)計(jì)入門基礎(chǔ)知識(shí)，對(duì)會(huì)計(jì)從業(yè)人員非常有參考價(jià)值。
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