增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的幾種情況

　　我國增值稅實(shí)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣制度，但在一些特定情況下，納稅人已經(jīng)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額必須轉(zhuǎn)出。目前進(jìn)項(xiàng)稅額的轉(zhuǎn)出主要有以下幾種情況：（1）納稅人購進(jìn)的貨物及在產(chǎn)品、產(chǎn)成品發(fā)生非正常損失；（2）納稅人購進(jìn)的貨物或應(yīng)稅勞務(wù)改變用途，如用于非應(yīng)稅項(xiàng)目、免稅項(xiàng)目或集體福利與個人消費(fèi)等。這兩種情況已抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額之所以要轉(zhuǎn)出，是因?yàn)樵忂M(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)不能產(chǎn)生增值稅銷項(xiàng)稅額，已抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額失去了抵扣的來源。其他需要轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額的情況有，商業(yè)企業(yè)收到供貨企業(yè)的平銷返利，出口企業(yè)按“免、抵、退”辦法計(jì)算應(yīng)計(jì)入主營業(yè)務(wù)成本的不得免征和抵扣稅額等。本文主要就前兩種情況進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的有關(guān)問題作一探析。

　　根據(jù)《增值稅條例實(shí)施細(xì)則》，“非正常損失”是指生產(chǎn)、經(jīng)營過程中正常損耗外的損失，包括：（1）自然災(zāi)害損失；（2）因管理不善造成貨物被盜竊、發(fā)生霉?fàn)€變質(zhì)等損失；（3）其他非正常損失。稅法對“非正常損失”采用的是“正列舉”的方法，稅法沒有列舉的就不屬“非正常損失”。但一些特殊情況下發(fā)生的損失究竟是否“非正常損失”，以及如何轉(zhuǎn)出已抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，仍是需要分析、研究和判斷的。

　　一般來說，已毀損的存貨，除了貨物滅失外，即使是作為廢品，也是具有一定處理價值的，那么此時存貨的進(jìn)項(xiàng)稅額是否需要轉(zhuǎn)出，應(yīng)該如何轉(zhuǎn)出呢？

　　例1.某企業(yè)是增值稅一般納稅人，購進(jìn)一批價值10萬元的電線，進(jìn)項(xiàng)稅額1.7萬元。因倉庫發(fā)生火災(zāi)，電線全部被燒毀，企業(yè)將殘余金屬作為廢品處理，得款5850元。單位財務(wù)部門認(rèn)為，處理殘余金屬要按規(guī)定繳納增值稅，清理收入相應(yīng)部分的進(jìn)項(xiàng)稅額也可以抵扣而不用轉(zhuǎn)出。被燒毀電線有關(guān)增值稅事項(xiàng)的計(jì)算過程：處理廢金屬的不含稅收入為5850÷（1+17%）=5000元，增值稅銷項(xiàng)稅額5000×17%=850元，應(yīng)轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額17000×（100000-5000）÷100000=16150元，可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額17000-16150=850元，等于處理廢金屬的銷項(xiàng)稅額，即處理廢金屬應(yīng)納增值稅為0.

　　這種觀點(diǎn)看似有道理，但在稅法上是沒有依據(jù)的，且購進(jìn)存貨的成本與處理廢品的收入不具有可比性，以兩者之差作為毀損存貨的實(shí)際成本也是不合適的。被燒毀的電線，已失去了其應(yīng)有用途，不能再正常地進(jìn)入下一流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)，明顯屬于《增值稅條例》中因自然災(zāi)害產(chǎn)生的“非正常損失”，其進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)全部轉(zhuǎn)出，同時處理殘余金屬應(yīng)按規(guī)定計(jì)提銷項(xiàng)稅額：5850÷（1+17%）×17%=850元。

　　例2.承例1，假設(shè)企業(yè)該批電線已投財產(chǎn)保險，并獲得保險補(bǔ)償58500元，此時對于增值稅的處理有兩種觀點(diǎn)：（1）保險公司的補(bǔ)償視同銷售實(shí)現(xiàn)，按補(bǔ)償額計(jì)提銷項(xiàng)稅額：58500÷（1+17%）×17%=8500元，同時存貨的進(jìn)項(xiàng)稅額也可以抵扣；（2）電線被燒毀，發(fā)生非正常損失已成事實(shí)，所以其進(jìn)項(xiàng)稅額17000元應(yīng)全部轉(zhuǎn)出，保險賠償也不應(yīng)計(jì)提銷項(xiàng)稅額。

　　在保險公司非全額賠償?shù)那闆r下，*9種觀點(diǎn)的計(jì)算顯然對企業(yè)更有利。但在存貨遭受自然災(zāi)害已毀損的情況下，作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出不但是稅法的要求，同時存貨既然毀損也就不可能存在銷售的實(shí)現(xiàn)，因此企業(yè)獲得的該保險補(bǔ)償并不涉及流轉(zhuǎn)稅，不應(yīng)計(jì)提銷項(xiàng)稅額，只需計(jì)入應(yīng)納稅所得額。所以筆者認(rèn)為第二種處理是正確的。

　　我國對有些特殊商品實(shí)行經(jīng)營許可證制度，同時對一些商品的異地流通也有限制。沒有取得許可證而經(jīng)營相關(guān)商品，或者對禁止異地流通的貨物運(yùn)往異地，可能會被沒收或被有關(guān)政府部門以低價強(qiáng)制收購。這種被沒收或被低價收購的貨物，是否應(yīng)作為“非正常損失”轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額呢？

　　例3.某企業(yè)經(jīng)營的A商品屬禁止異地流通貨物。該企業(yè)將一批價值10萬元的A商品運(yùn)往某地銷售時，被當(dāng)?shù)毓ど滩块T查處，并被以5萬元的低價強(qiáng)制收購。企業(yè)在稅務(wù)處理時，對被低價收購的A商品按“非正常損失”處理，轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額1.7萬元，同時，認(rèn)為商品銷售沒有實(shí)現(xiàn)，因而沒有計(jì)提銷項(xiàng)稅額。

　　筆者以為，該企業(yè)這樣處理是欠妥的。商品被沒收，并不屬于稅法所列舉的“非正常損失”范疇；同時，商品被沒收，也并不意味著其退出了正常的流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)，在有關(guān)部門以拍賣等形式處理后，該商品還會繼續(xù)進(jìn)行正常的流轉(zhuǎn)，因此對于被沒收的貨物，企業(yè)應(yīng)按銷售處理，計(jì)提銷項(xiàng)稅額。但是按照工商部門5萬元的收購價計(jì)提銷項(xiàng)稅額，稅務(wù)部門會不會以“價格明顯偏低并無正當(dāng)理由”而要求按核定銷售額調(diào)整其銷項(xiàng)稅額呢？筆者認(rèn)為，一方面該價格確屬“明顯偏低”，另一方面商品被強(qiáng)制收購雖非企業(yè)主觀意志所能決定的，卻是其違規(guī)經(jīng)營直接造成的，因此這種“價格明顯偏低”應(yīng)屬“無正當(dāng)理由”，應(yīng)按核定銷售額調(diào)整其銷項(xiàng)稅額。

　　由于產(chǎn)品的更新?lián)Q代、結(jié)構(gòu)調(diào)整，以及市場變化，納稅人往往會以低價，甚至低于成本的價格銷售產(chǎn)品，對于這種情況，國稅函〖2002〗1103號文作了明確規(guī)定，即“如果流動資產(chǎn)未丟失或損壞，只是由于市場發(fā)生變化，價格降低，價值量減少”，則不屬于《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》所規(guī)定的“非正常損失”，不作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。但實(shí)務(wù)中存在這樣的情況，即發(fā)生毀損的存貨，除被盜竊等原因而發(fā)生滅失外，只要貨物還存在，或者還有殘余物，就像例1所舉的例子，總會有一點(diǎn)處理價值的，納稅人很可能會濫用1103號文而不作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，并按照所銷售的低價格計(jì)提銷項(xiàng)稅額。這時由于貨物已經(jīng)處理，稅務(wù)機(jī)關(guān)要調(diào)查確認(rèn)低價處理的原因就很困難。因此如果納稅人確實(shí)由于1103號文所說的理由而低價銷售商品，應(yīng)及時向稅務(wù)部門報告，以避免不必要的稅務(wù)糾紛。

　　根據(jù)《企業(yè)會計(jì)制度》，企業(yè)存貨應(yīng)定期盤點(diǎn)，盤虧的存貨在查明原因前，應(yīng)轉(zhuǎn)入“待處理財產(chǎn)損益”。那么盤虧存貨的進(jìn)項(xiàng)稅額，是否應(yīng)同時轉(zhuǎn)入“待處理財產(chǎn)損益”呢？《制度》沒有明確說明，而財會字〖1993〗83號文《關(guān)于增值稅會計(jì)處理的規(guī)定》規(guī)定，“企業(yè)購進(jìn)的貨物、在產(chǎn)品、產(chǎn)成品發(fā)生非正常損失……，其進(jìn)項(xiàng)稅額，應(yīng)相應(yīng)轉(zhuǎn)入有關(guān)科目，借記‘待處理財產(chǎn)損益’，……”。但在存貨盤虧尚未查明原因前，并不能確定盤虧的存貨是否屬“非正常損失”，而如果是正常損耗，其進(jìn)項(xiàng)稅額并不需轉(zhuǎn)出，如果在盤虧時即將進(jìn)項(xiàng)稅額全部轉(zhuǎn)出，就有可能使企業(yè)的利益受到損害。所以筆者認(rèn)為，存貨在盤虧時應(yīng)只將存貨的成本轉(zhuǎn)入“待處理財產(chǎn)損益”，至于存貨的進(jìn)項(xiàng)稅額，待查明原因后，再確定是否轉(zhuǎn)出。當(dāng)然實(shí)務(wù)中也有這樣的情況，企業(yè)盤虧資產(chǎn)，為了不減少賬面資產(chǎn)，同時也為了延遲進(jìn)項(xiàng)稅額的轉(zhuǎn)出，將盤虧的存貨長期掛賬而不作處理，這是不符合會計(jì)制度和稅法規(guī)定的?！镀髽I(yè)會計(jì)制度》規(guī)定，企業(yè)盤盈盤虧的資產(chǎn)應(yīng)于期末結(jié)賬前查明原因處理完畢；稅法上，國家稅務(wù)總局第13號令《企業(yè)財產(chǎn)損失稅前扣除辦法》也規(guī)定，企業(yè)各項(xiàng)財產(chǎn)應(yīng)在損失發(fā)生當(dāng)年度申報扣除。所以企業(yè)若將盤虧資產(chǎn)長期掛賬而不作處理，不但違反會計(jì)制度規(guī)定，也不符合稅前扣除的要求，最終會使自己蒙受稅收利益上的損失。

　　已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的外購貨物或應(yīng)稅勞務(wù)，如果改變用途，即用于免稅、非應(yīng)稅項(xiàng)目、集體福利或個人消費(fèi)等情況時，其已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)轉(zhuǎn)出。根據(jù)《增值稅條例實(shí)施細(xì)則》，此種情況下進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出有如下幾種方法：（1）納稅人能夠準(zhǔn)確劃分不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的，則可將所耗用貨物按購進(jìn)時己抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。（2）無法準(zhǔn)確確定應(yīng)轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額的，則按所耗存貨的實(shí)際成本計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。第二種方法，一方面計(jì)算轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額的基數(shù)要大于*9種，因?yàn)榇尕浀膶?shí)際成本，不但包括購買價，還包括入庫前的運(yùn)雜費(fèi)、整理挑選等費(fèi)用；另一方面，在所耗存貨存在不同稅率時，如既有適用17%和13%的貨物，也有適用10%的廢舊物資，適用7%的運(yùn)費(fèi)等，則要從高按17%的稅率計(jì)算轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額，所以第二種方法計(jì)算轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額一般要大于*9種方法計(jì)算轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額。會計(jì)核算的準(zhǔn)確與否對企業(yè)納稅的重要性，由此也可見一斑。（3）對于納稅人兼營免稅、非應(yīng)稅項(xiàng)目而不能準(zhǔn)確確定應(yīng)轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額的，《增值稅條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，應(yīng)按如下公式計(jì)算轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額：當(dāng)月全部進(jìn)項(xiàng)稅額×當(dāng)月免稅、非應(yīng)稅項(xiàng)目銷售額÷當(dāng)月全部銷售額。財稅〖2005〗165號文《關(guān)于增值稅若干問題的通知》將此公式修改為：（當(dāng)月全部進(jìn)項(xiàng)稅額-當(dāng)月可準(zhǔn)確劃分用于應(yīng)稅項(xiàng)目、免稅項(xiàng)目及非應(yīng)稅項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額）×（當(dāng)月免稅項(xiàng)目銷售額、非應(yīng)稅項(xiàng)目營業(yè)稅合計(jì)/當(dāng)月全部銷售額、營業(yè)稅合計(jì)）+當(dāng)月可準(zhǔn)確劃分用于免稅項(xiàng)目和非應(yīng)稅項(xiàng)目進(jìn)項(xiàng)稅額。這樣的計(jì)算應(yīng)該說比原公式更加合理，計(jì)算結(jié)果更加準(zhǔn)確，但并不能說按后者計(jì)算的轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額就一定比按原公式計(jì)算的少。

　　例4.某納稅人生產(chǎn)免稅產(chǎn)品C和應(yīng)稅產(chǎn)品D，當(dāng)月發(fā)生進(jìn)項(xiàng)稅額500萬元，其中可準(zhǔn)確確定用于C產(chǎn)品的進(jìn)項(xiàng)稅額100萬元，用于D產(chǎn)品的進(jìn)項(xiàng)稅額250萬元。當(dāng)月C產(chǎn)品銷售額1500萬元，D產(chǎn)品銷售額2500萬元。

　　按原公式計(jì)算轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額：500×1500/（1500+2500）=187.5萬元；

　　按修改后公式計(jì)算轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額：（500-100-250）×1500/（1500+2500）+100=156.25萬元。后者的計(jì)算結(jié)果小于前者。

　　假設(shè)可準(zhǔn)確確定用于C產(chǎn)品的進(jìn)項(xiàng)稅150萬元，則按原公式計(jì)算轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅仍為187.5萬元；按修改后公式計(jì)算轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額：（500-150-250）×1500/（1500+2500）+150=187.5萬元。兩者計(jì)算結(jié)果是一致的。

　　假設(shè)可準(zhǔn)確確定用于C產(chǎn)品的進(jìn)項(xiàng)稅160萬元，則按原公式計(jì)算轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅仍為187.5萬元；按修改后公式計(jì)算轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額：（500-160-250）×1500/（1500+2500）+160=193.75萬元。后者的計(jì)算結(jié)果大于前者。

　　這里還需要注意的幾個問題是：

　　1.國稅函［1995］288號《增值稅問題解答之一》曾規(guī)定，在按《增值稅條例實(shí)施細(xì)則》計(jì)算轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額時，如果因月度之間購銷不均衡而出現(xiàn)不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)算不實(shí)時，稅務(wù)機(jī)關(guān)可采取年度清算的辦法對月度計(jì)算的數(shù)據(jù)進(jìn)行調(diào)整。應(yīng)該說，按照165號文計(jì)算的不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，在月度之間購銷不均衡時也會出現(xiàn)計(jì)算不實(shí)的情況，對此盡管165號文未明確是否應(yīng)按288號文的規(guī)定進(jìn)行調(diào)整，筆者認(rèn)為也仍應(yīng)按年度清算的辦法對月度計(jì)算的數(shù)據(jù)進(jìn)行調(diào)整。

　　2.在能夠準(zhǔn)確劃分不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額情況下，在轉(zhuǎn)出按扣除率計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)稅額時，如運(yùn)費(fèi)、廢舊物資、農(nóng)產(chǎn)品的進(jìn)項(xiàng)稅，由于賬面所提供的支付額是扣除了進(jìn)項(xiàng)稅額后的支付額，因此在轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額時，應(yīng)將該支付額還原為含稅的支付額再計(jì)算轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額。

　　3.并非納稅人兼營的所有免稅項(xiàng)目都要轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額。一個例外情況是電力部門收取的農(nóng)村電網(wǎng)維護(hù)費(fèi)。財稅［1998］47號文規(guī)定對電力部門收取的該費(fèi)用免征增值稅，同時國稅函［2002］421號文明確對該費(fèi)用應(yīng)分擔(dān)的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)作轉(zhuǎn)出處理。對421號文的這條規(guī)定，實(shí)務(wù)中歷來很有爭議，因?yàn)殡娏Σ块T收取的該費(fèi)用主要是為了補(bǔ)償?shù)蛪壕€路損耗、維護(hù)費(fèi)以及電工經(jīng)費(fèi)，很少涉及到增值稅。國稅函［2005］778號文終于明確，對該免稅項(xiàng)目不作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。

　　增值稅暫行條例及其實(shí)施細(xì)則對視同銷售和不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的情形分別作了列舉說明，實(shí)務(wù)中這兩種行為很容易產(chǎn)生混淆，甚至有些教材也會產(chǎn)生這方面的錯誤。某稅法教材在講解進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出時舉了這樣一個例子：

　　例5：某公司購進(jìn)一批衣料，委托服裝廠加工成服裝用于對外贈送。購買衣料與支付加工費(fèi)的進(jìn)項(xiàng)稅額都已作抵扣處理。該廠在收到委托加工的服裝對外贈送時，應(yīng)將購買衣料與支付加工費(fèi)已抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅作轉(zhuǎn)出處理，計(jì)入服裝成本。

　　本例中，外購衣料與應(yīng)稅勞務(wù)加工成服裝，并不屬于稅法規(guī)定的進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣的任何情形，卻將其進(jìn)項(xiàng)稅額作轉(zhuǎn)出處理；而將委托加工的服裝對外贈送屬于稅法規(guī)定的視同銷售行為，卻未按視同銷售計(jì)提銷項(xiàng)稅額，因此該例講解是完全錯誤的。本例的正確處理應(yīng)該是：購買衣料與支付加工費(fèi)的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)正常抵扣，同時，對外贈送的服裝按視同銷售計(jì)提銷項(xiàng)稅額。

　　其實(shí)仔細(xì)分析增值稅暫行條例及其實(shí)施細(xì)則，可以得出這樣的結(jié)論：對于改變用途的自產(chǎn)或委托加工的貨物，無論是用于內(nèi)部還是外部，都應(yīng)作視同銷售處理；而對于改變用途的外購貨物或應(yīng)稅勞務(wù)，若是用于外部的，即用于投資、分配或無償贈送，應(yīng)作視同銷售處理，若是用于內(nèi)部的，即用于免稅項(xiàng)目、非應(yīng)稅項(xiàng)目、集體福利或個人消費(fèi)，則應(yīng)作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。

　　高頓網(wǎng)校溫馨提示：高頓網(wǎng)校為您提供權(quán)威、專業(yè)的初級實(shí)務(wù)、高級實(shí)務(wù)、稅務(wù)處理、技能拓展、全面會計(jì)實(shí)務(wù)等資訊。在線會計(jì)實(shí)務(wù)試題，每天免費(fèi)直播上課，更多精品網(wǎng)課免費(fèi)試聽。高頓網(wǎng)校會計(jì)實(shí)務(wù)頻道為大家提供大量的會計(jì)入門基礎(chǔ)知識，對會計(jì)從業(yè)人員非常有參考價值。