《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十條規(guī)定,企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi)支出,不超過(guò)工資薪金總額14%的部分,準(zhǔn)予扣除。這一規(guī)定改變了之前福利費(fèi)按照可在稅前扣除的工資總額的14%計(jì)算扣除的規(guī)定,將預(yù)提扣除改為了據(jù)實(shí)扣除。但由于職工福利費(fèi)的扣除范圍較廣,據(jù)實(shí)扣除也存在不規(guī)范的問(wèn)題。那么,如何規(guī)范地在稅前扣除職工福利費(fèi)?結(jié)合現(xiàn)行政策,筆者建議如下。
  全面掌握職工福利費(fèi)財(cái)稅核算范圍
  職工福利費(fèi)是指企業(yè)通過(guò)舉辦集體福利設(shè)施、設(shè)立各種補(bǔ)貼、提供服務(wù)等形式,為職工改善和提高生活質(zhì)量所提供的物質(zhì)幫助。職工福利包括集體福利和個(gè)人福利兩部分,以集體福利為主。集體福利有兩個(gè)顯著特點(diǎn):一是免費(fèi)或優(yōu)待(包括低廉收費(fèi)),帶有補(bǔ)貼性;二是以消費(fèi)的形式滿足廣大職工的共同需要,每個(gè)職工都有平等的使用權(quán)利,如職工宿舍、浴室、食堂等設(shè)施。個(gè)人福利主要是為個(gè)別職工的特殊生活困難提供必要的貨幣補(bǔ)貼,直接支付給困難者,如職工生活困難補(bǔ)助等。
  財(cái)務(wù)方面,財(cái)政部《關(guān)于企業(yè)新舊財(cái)務(wù)制度銜接有關(guān)問(wèn)題的通知》(財(cái)企[2008]34號(hào))明確:(1)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)屬于企業(yè)職工福利范疇,由企業(yè)繳費(fèi)和個(gè)人繳費(fèi)共同組成。(2)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)的企業(yè)繳費(fèi)總額在工資總額4%以內(nèi)的部分,從成本(費(fèi)用)中列支。超出規(guī)定比例的部分,不得由企業(yè)負(fù)擔(dān),企業(yè)應(yīng)當(dāng)從職工個(gè)人工資中扣繳。個(gè)人繳費(fèi)全部由個(gè)人負(fù)擔(dān)。(3)對(duì)于建立補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)之前已經(jīng)離退休或者按照國(guó)家規(guī)定辦理內(nèi)退而未納入補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)計(jì)劃的職工,企業(yè)按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定向其支付的養(yǎng)老費(fèi)用,從管理費(fèi)用中列支。
  稅收方面規(guī)定,國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費(fèi)扣除問(wèn)題的通知》(國(guó)稅函[2009]3號(hào),以下簡(jiǎn)稱國(guó)稅函[2009]3號(hào))規(guī)定企業(yè)職工福利費(fèi)主要包括:
  (1)尚未實(shí)行分離辦社會(huì)職能的企業(yè),其內(nèi)設(shè)福利部門所發(fā)生的設(shè)備、設(shè)施和人員費(fèi)用,包括職工食堂、職工浴室、理發(fā)室、醫(yī)務(wù)所、托兒所、療養(yǎng)院等集體福利部門的設(shè)備、設(shè)施及維修保養(yǎng)費(fèi)用和福利部門工作人員的工資薪金、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)、住房公積金、勞務(wù)費(fèi)等。
  (2)為職工衛(wèi)生保健、生活、住房、交通等所發(fā)放的各項(xiàng)補(bǔ)貼和非貨幣性福利,包括企業(yè)向職工發(fā)放的因公外地就醫(yī)費(fèi)用、未實(shí)行醫(yī)療統(tǒng)籌企業(yè)職工醫(yī)療費(fèi)用、職工供養(yǎng)直系親屬醫(yī)療補(bǔ)貼、供暖費(fèi)補(bǔ)貼、職工防暑降溫費(fèi)、職工困難補(bǔ)貼、救濟(jì)費(fèi)、職工食堂經(jīng)費(fèi)補(bǔ)貼、職工交通補(bǔ)貼等。
  (3)按照其他規(guī)定發(fā)生的其他職工福利費(fèi),包括喪葬補(bǔ)助費(fèi)、撫恤費(fèi)、安家費(fèi)、探親假路費(fèi)等。
  值得注意的是,下列費(fèi)用不屬于職工福利費(fèi)的開(kāi)支范圍:退休職工的費(fèi)用;被辭退職工的補(bǔ)償金;職工勞動(dòng)保護(hù)費(fèi);職工在病假、生育假、探親假期間領(lǐng)取到的補(bǔ)助;職工的學(xué)習(xí)費(fèi);職工的伙食補(bǔ)助費(fèi)(包括職工在企業(yè)的午餐補(bǔ)助和出差期間的伙食補(bǔ)助)等。國(guó)稅函[2009]3號(hào)文件所規(guī)定的職工福利費(fèi)包括的范圍,與我們通常所說(shuō)企業(yè)職工福利相比大大縮小,如企業(yè)發(fā)給員工的年貨、過(guò)節(jié)費(fèi)、節(jié)假日物資及組織員工旅游支出等都不在此列。
  企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi),應(yīng)該單獨(dú)設(shè)置賬冊(cè)
  稅收上對(duì)職工福利費(fèi)的核算有嚴(yán)格的要求,企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi),應(yīng)該單獨(dú)設(shè)置賬冊(cè),進(jìn)行準(zhǔn)確核算。國(guó)稅函[2009]3號(hào)文件明確規(guī)定企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi),應(yīng)該單獨(dú)設(shè)置賬冊(cè),進(jìn)行準(zhǔn)確核算。沒(méi)有單獨(dú)設(shè)置賬冊(cè)準(zhǔn)確核算的,稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)責(zé)令企業(yè)在規(guī)定的期限內(nèi)進(jìn)行改正。逾期仍未改正的,稅務(wù)機(jī)關(guān)可對(duì)企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi)進(jìn)行合理的核定。而有的企業(yè)在管理費(fèi)項(xiàng)下設(shè)管理費(fèi)用職工福利費(fèi)科目,這類企業(yè)應(yīng)及時(shí)調(diào)整賬冊(cè),將員工福利歸集到應(yīng)付職工薪酬職工福利費(fèi)科目。對(duì)此,建議企業(yè)通過(guò)應(yīng)付職工薪酬職工福利費(fèi)科目,歸集核算發(fā)生的職工福利費(fèi)支出。企業(yè)也可以采取平時(shí)預(yù)提、年終結(jié)算的方式核算職工福利費(fèi),但核算比較復(fù)雜。需要注意的是,稅收上認(rèn)可的職工福利費(fèi)余額與會(huì)計(jì)上職工福利費(fèi)余額并不一致,此外,現(xiàn)行《企業(yè)所得稅法》實(shí)施后,稅前扣除的職工福利費(fèi)并不一定等于當(dāng)年實(shí)際發(fā)生的職工福利費(fèi),當(dāng)年實(shí)際發(fā)生的職工福利費(fèi)要先沖減職工福利費(fèi)余額。職工福利費(fèi)支出必須有合法憑據(jù)
  關(guān)于職工福利費(fèi)的稅前扣除問(wèn)題,《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十條規(guī)定,企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi)支出,不超過(guò)工資、薪金總額14%的部分,準(zhǔn)予扣除。在《企業(yè)所得稅法》下,職工福利費(fèi)支出是否必須憑合法發(fā)票列支是納稅人目前十分關(guān)注的。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》規(guī)定的合理性原則以及《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》中合理的支出,是指符合生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)常規(guī),應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益或者有關(guān)資產(chǎn)成本的必要和正常的支出的解釋,職工福利費(fèi)屬于企業(yè)必要和正常的支出,在實(shí)際工作中,企業(yè)要具體事項(xiàng)具體對(duì)待。
  如職工困難補(bǔ)助費(fèi),只要是能夠代表職工利益的決定就可以作為合法憑據(jù),合理的福利費(fèi)列支范圍的人員工資、補(bǔ)貼是不需要發(fā)票的,對(duì)購(gòu)買屬于職工福利費(fèi)列支范圍的實(shí)物資產(chǎn)和對(duì)外發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用應(yīng)取得合法發(fā)票。如果企業(yè)在企業(yè)所得稅年度匯算清繳前仍未將跨年度的福利費(fèi)發(fā)票處理到位,一旦被查實(shí),就得作出相應(yīng)的納稅調(diào)整,并補(bǔ)繳相關(guān)稅款。當(dāng)前企業(yè)列支的職工福利費(fèi)的合理性證據(jù)不足主要表現(xiàn)在:一是入賬憑證不合法,如企業(yè)職工食堂的采購(gòu)支出,如果沒(méi)有取得發(fā)票,不允許稅前扣除,外購(gòu)物品未取得發(fā)票或取得的發(fā)票不符合規(guī)定;二是自制支付憑證手續(xù)不齊全,收款人未簽字確認(rèn)或由他人代簽字;三是金額較大的支出無(wú)董事會(huì)決議;四是有關(guān)補(bǔ)貼項(xiàng)目無(wú)發(fā)放依據(jù)。核算職工福利費(fèi)的支出要準(zhǔn)確
  企業(yè)不按照開(kāi)支范圍核算現(xiàn)象較為普遍,一是把應(yīng)在職工福利費(fèi)中列支的費(fèi)用在其它會(huì)計(jì)科目中列支,如:企業(yè)食堂人員工資、食堂房屋設(shè)備的修理費(fèi)等直接在生產(chǎn)成本或管理費(fèi)用中列支;企業(yè)向職工發(fā)放的交通補(bǔ)貼、職工防暑降溫費(fèi)等費(fèi)用支出直接在管理費(fèi)用中列支;企業(yè)接送職工上下班的專用車輛的修理費(fèi)、燃油費(fèi)、駕駛員工資等支出直接在成本、管理費(fèi)用中列支。二是把不屬于職工福利費(fèi)開(kāi)支范圍的費(fèi)用作為職工福利費(fèi)列支,最典型的是不少企業(yè)把應(yīng)該作為業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出的禮品、食品、茶葉、正常的娛樂(lè)活動(dòng)、安排客戶旅游產(chǎn)生的費(fèi)用等支出作為企業(yè)內(nèi)部職工的集體福利支出,在職工福利費(fèi)中列支,以為這樣只要職工福利費(fèi)不超過(guò)工資薪金總額的14%,就能全額稅前扣除,若作為業(yè)務(wù)招待費(fèi)列支,則只能按實(shí)際發(fā)生額的60%限額扣除。三是把應(yīng)由職工個(gè)人承擔(dān)的費(fèi)用如代扣代繳的個(gè)人所得稅、代繳的社會(huì)保險(xiǎn)金個(gè)人承擔(dān)的部分、企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)個(gè)人消費(fèi)的費(fèi)用等作為職工福利費(fèi)列支。
  企業(yè)職工福利費(fèi)稅前扣除是否規(guī)范,是否到位,應(yīng)重點(diǎn)把握以下六個(gè)方面:一是是否單獨(dú)設(shè)置賬冊(cè)核算;二是支出是否符合開(kāi)支范圍;三是是否在工資總額的14%限額內(nèi)扣除;四是有沒(méi)有首先沖減以前年度結(jié)余的應(yīng)付職工福利費(fèi),結(jié)余金額是否改變用途;五是計(jì)算稅前扣除限額的工資總額是否合理;六是列支的職工福利費(fèi)是否是合理的、真實(shí)的,入賬的憑證是否合法。
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