土地增值稅是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的主要稅種，通過增加加計扣除次數(shù)、提高增值率的分母值以及尋求租售稅負(fù)平衡點(diǎn)等方法，進(jìn)行科學(xué)、合理的合理避稅，可以控制增值額，降低稅率，合理避稅。
　　土地增值稅是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的一個主要稅種，筆者結(jié)合案例，對其合理避稅方法做以下探討。
　　一、轉(zhuǎn)讓在建工程法
　　根據(jù)土地增值稅法的規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時，可以按照支付的地價款與開發(fā)成本之和加計20%扣除。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可充分利用此規(guī)定，通過設(shè)立A、B兩家房地產(chǎn)公司，A公司把在建工程轉(zhuǎn)讓給B公司，在轉(zhuǎn)讓在建工程和最終實(shí)現(xiàn)對外銷售時，A、B公司都可以享受加計扣除的優(yōu)惠。另外，由于A公司出售在建工程時加上了合理利潤，B公司購置成本也將有所提高，扣除項(xiàng)目金額的基數(shù)增大，可以使增值率下降，如果處于臨界點(diǎn)時可以使稅率下降，減少土地增值稅額。而在轉(zhuǎn)讓過程中，按照稅法規(guī)定，納稅人銷售或轉(zhuǎn)讓其購置的不動產(chǎn),以全部收入減去不動產(chǎn)的購置原價后的余額為營業(yè)額，所以營業(yè)稅及附加并不會增加。但是由于不動產(chǎn)轉(zhuǎn)移將產(chǎn)生契稅，所以應(yīng)科學(xué)設(shè)置在建工程轉(zhuǎn)讓次數(shù)，以使得企業(yè)總體納稅額下降。
　　案例1：A房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)建造普通商品房，發(fā)生以下成本費(fèi)用：支付地價款及相關(guān)稅費(fèi)5 000萬元，房地產(chǎn)開發(fā)成本30 000萬元，利息支出3 500萬元(利息能按房地產(chǎn)項(xiàng)目分?jǐn)?，有金融機(jī)構(gòu)貸款證明)。A房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將商品房全部賣出，取得收入80 000萬元，并按規(guī)定繳納了營業(yè)稅、城建稅和教育費(fèi)附加，稅率分別為5%、7%和3%。
　　A企業(yè)應(yīng)納土地增值稅分析計算過程如下：
　?、俜康禺a(chǎn)開發(fā)費(fèi)用=(5 000+30 000)×5%+3 500=5 250(萬元)。
　?、趹?yīng)納營業(yè)稅=80 000×5%=4 000(萬元)，應(yīng)納城建稅和教育費(fèi)附加=4 000×(7%+3%)=400(萬元)，允許扣除稅費(fèi)=4 000+400=4 400(萬元)。
　　③加計扣除額=(5 000+30 000)×20%=7 000(萬元)。
　　④扣除項(xiàng)目金額=5 000+30 000+5 250+4 400+7 000=51 650(萬元)。
　　⑤增值額=80 000-51 650=28 350(萬元)。
　?、拊鲋德?28 350/51 650×100%=54.89%，適用土地增值稅稅率40%。
　?、邞?yīng)納土地增值稅=28 350×40%-51 650×5%=8 757.5(萬元)。
　　案例2：接例1，假設(shè)A企業(yè)在建設(shè)工程投資額達(dá)到25%時將上述在建項(xiàng)目轉(zhuǎn)讓給關(guān)聯(lián)的B房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，契稅稅率為3%，利息等費(fèi)用均衡發(fā)生，并以56.25%作為計算內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格的毛利率。
　　1. A企業(yè)轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)應(yīng)繳納的稅款分析計算如下：
　?、僦Ц兜貎r款、相關(guān)稅費(fèi)及開發(fā)成本=5 000+30 000×25%=12 500(萬元)。
　?、谑杖肟傤~=12 500/(1-56.25%)=28 571.43(萬元)。
　?、鄯康禺a(chǎn)開發(fā)費(fèi)用=3 500×25%+12 500×5%=1 500(萬元)。
　?、軕?yīng)納營業(yè)稅=28 571.43×5%=1 428.57(萬元)，應(yīng)納城建稅和教育費(fèi)附加=1 428.57×(7%+3%)=142.86(萬元)，允許扣除稅費(fèi)=1 428.57+142.86=1 571.43(萬元)。
　?、菁佑嬁鄢~=12 500×20%=2 500(萬元)。
　?、蘅鄢?xiàng)目金額=12 500+1 500+1 571.43+2 500=18 071.43(萬元)。
　?、咴鲋殿~=28 571.43-18 071.43=10 500(萬元)。
　?、嘣鲋德?10 500/18 071.43×100%=58.1%，適用土地增值稅稅率40%。
　?、釕?yīng)納土地增值稅=10 500×40%-18 071.43×5%=3 296.43(萬元)。
　　2. B企業(yè)應(yīng)繳納的稅款分析計算如下：
　　B企業(yè)應(yīng)納契稅=28 571.43×3%=857.14(萬元)。
　　B企業(yè)購買在建工程并完成后續(xù)開發(fā)后，對外銷售時需要繳納的土地增值稅計算如下：①支付地價款、相關(guān)稅費(fèi)及開發(fā)成本=28 571.43+30 000×(1-25%)+857.14=51 928.57(萬元)。
　　②房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用=3 500×(1-25%)+51 928.57×5%=5 221.43(萬元)。
　?、蹜?yīng)納營業(yè)稅=(80 000-28 571.43)×5%=2 571.43(萬元)，應(yīng)納城建稅和教育費(fèi)附加=2 571.43×(7%+3%)=257.14(萬元)，允許扣除稅費(fèi)=2 571.43+257.14=2 828.57(萬元)。
　　④加計扣除額=51 928.57×20%=10 385.71(萬元)。
　　⑤扣除項(xiàng)目金額=51 928.57+5 221.43+2 828.57+10 385.71=70 364.28(萬元)。
　　⑥增值額=80 000-70 364.28=9 635.72(萬元)。
　?、咴鲋德?9 635.72/70 364.28×100%=13.69%。
　　⑧根據(jù)稅法規(guī)定，開發(fā)普通標(biāo)準(zhǔn)住宅增值率未超過20%的，免征土地增值稅。故應(yīng)納土地增值稅為0。
　　案例1繳納土地增值稅8 757.5萬元，案例2繳納土地增值稅3 296.43萬元，少繳5 461.07萬元?？紤]繳納的契稅后，案例2比案例1節(jié)稅4 603.93萬元。轉(zhuǎn)讓在建工程法操作簡便可行，又能大幅降低稅負(fù)，是一種可供推廣的合理避稅方法。使用該方法要注意交易定價是否符合獨(dú)立交易原則，以避免遭到稅務(wù)關(guān)聯(lián)調(diào)查。另外，轉(zhuǎn)讓行為還要符合《城市房地產(chǎn)管理法》“房屋建設(shè)工程需完成25%以上投資才能轉(zhuǎn)讓”的規(guī)定。
　　二、精裝修法
　　由于增值率=增值額/扣除項(xiàng)目金額，所以應(yīng)設(shè)法通過提高分母數(shù)值、減少或保持分子數(shù)值來降低增值率和稅負(fù)。對房屋進(jìn)行精裝修后銷售，所增加的成本可以通過銷售收入相應(yīng)提高來獲得補(bǔ)償，企業(yè)收支保持平衡，但由于增加了房地產(chǎn)開發(fā)成本，同時可以獲得20%的加計扣除，將使得增值率的分母值增加，在收支同等增加情況下分子值將減少，必然使得增值率下降，最終減少納稅。
　　案例3：接案例1，假設(shè)精裝修成本為開發(fā)成本的10%，即3 000萬元，銷售收入也相應(yīng)提高3 000萬元，其他條件不變。
　　A企業(yè)應(yīng)納土地增值稅分析計算如下：
　?、俜康禺a(chǎn)開發(fā)成本=30 000+3 000=33 000(萬元)。
　?、诜康禺a(chǎn)開發(fā)費(fèi)用=3 500+(5 000+33 000)×5%=5 400(萬元)。
　?、蹜?yīng)納營業(yè)稅=83 000×5%=4 150(萬元)，應(yīng)納城建稅和教育費(fèi)附加=4 150×(7%+3%)=415(萬元)，允許扣除稅費(fèi)=4 150+415=4 565(萬元)。
　?、芗佑嬁鄢~=(5 000+33 000)×20%=7 600(萬元)。
　?、菘鄢?xiàng)目金額=5 000+33 000+5 400+4 565+7 600=55 565(萬元)。
　?、拊鲋殿~=83 000-55 565=27 435(萬元)。
　?、咴鲋德?27 435/55 565×100%=49.37%，增值率比案例1下降了5.52個點(diǎn)，適用土地增值稅稅率30%。
　?、鄳?yīng)納土地增值稅=27 435×30%=8 230.5(萬元)。
　　籌劃后應(yīng)繳納土地增值稅比案例1應(yīng)繳納的8 757.5萬元減少了527萬元，但籌劃后繳納的營業(yè)稅及附加增加了165萬元，整個籌劃方案總體節(jié)約稅款362萬元。此方法雖然提高了成本和成本加計扣除數(shù)，但裝修成本占總成本比重有限，且同時增加了銷售收入，增值率不能大幅降低，因此比較適合土地增值稅稅率處于臨界點(diǎn)時使用。
　　三、轉(zhuǎn)售為租法
　　依據(jù)土地增值稅法的規(guī)定，對于產(chǎn)權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移的企業(yè)自用或出租等行為，不征收土地增值稅，在清算時不作為收入，也不扣除相應(yīng)的成本費(fèi)用。如企業(yè)以銷售價格作為租賃價格，企業(yè)獲得的總收入保持不變，營業(yè)稅保持不變，繳納的土地增值稅必將減少。但是由于租賃房產(chǎn)需要繳納12%的房產(chǎn)稅，企業(yè)應(yīng)根據(jù)不同增值率情況，計算租售稅負(fù)平衡點(diǎn)，以獲得總體*3稅負(fù)。
　　租賃營業(yè)稅=租賃費(fèi)×5%，銷售房地產(chǎn)營業(yè)稅=銷售價格×5%，由于銷售價格=租賃費(fèi)，所以營業(yè)稅稅負(fù)不變。
　　租賃房產(chǎn)稅=租賃費(fèi)×12%，土地增值稅=增值額×適用稅率-扣除項(xiàng)目金額×速算扣除數(shù)。房產(chǎn)稅等于土地增值稅的稅負(fù)平衡點(diǎn)的計算公式如下：平衡點(diǎn)增值率(M)=[(12%+C)/(L+C)]/[1-(12%+C)/(L+C)]。其中：L是土地增值稅適用稅率，C是速算扣除系數(shù)。
　　假設(shè)增值率≤50%，土地增值稅稅率為30%，將數(shù)據(jù)代入公式可得：增值率=0.4/(1-0.4)×100%=66.67%，即需要達(dá)到66.67%的增值率才能實(shí)現(xiàn)稅負(fù)平衡，但該增值率超過了30%稅率所在的增值率區(qū)間，因此該值為假。由于土地增值稅是超率累計稅率，所以需要提高稅率進(jìn)行測算。
　　假設(shè)50%<增值率≤100%，土地增值稅稅率為40%，將數(shù)據(jù)代入公式可得：增值率=0.377 78/(1-0.377 78)×100%=60.71%，增值率剛好落入該稅率區(qū)間，該值為真且為稅負(fù)平衡點(diǎn)。當(dāng)增值率超過平衡點(diǎn)后，增值率越高，土地增值稅額越高，比租賃所繳納稅款就越多，這時可以盡可能采用轉(zhuǎn)售為租法，以降低稅負(fù)，合理避稅。但在增值額小于60.71%的時候，則不應(yīng)采用轉(zhuǎn)售為租法，否則會增加企業(yè)稅負(fù)。
　　接案例1，假設(shè)有20%的房產(chǎn)用來租賃，則減少的增值稅=8 757.5×20%=1 751.5(萬元)，而由此增加的房產(chǎn)稅=80 000×20%×12%=1 920(萬元)，繳納的房產(chǎn)稅比土地增值稅多168.5萬元。由于案例1的增值率為54.89%<60.71%，說明增值率在稅負(fù)平衡點(diǎn)以下時，如果將房產(chǎn)出售轉(zhuǎn)為房產(chǎn)租賃，將會增加稅負(fù)。
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