涉外企業(yè)所得稅優(yōu)惠制度改革的具體思路

　　為了更好地履行WTO成員的義務(wù)，我國必須對現(xiàn)行涉外企業(yè)所得稅優(yōu)惠制度予以改革。本次改革涉外企業(yè)所得稅優(yōu)惠制度，不應(yīng)當(dāng)在原有《涉外企業(yè)所得稅法》上進(jìn)行小修小補(bǔ)，而必須與整個企業(yè)所得稅制改革結(jié)合起來一并考慮。參照西方發(fā)達(dá)國家已建立的較為完善的企業(yè)法人制度和企業(yè)法人所得稅制，我國企業(yè)所得稅制的改革必然要向建立企業(yè)法人所得稅制的方向邁進(jìn)。正如日本的《法人稅法》將法人稅的納稅義務(wù)者分為國內(nèi)法人和外國法人兩類，前者屬無限納稅義務(wù)者，后者屬有限納稅義務(wù)者。這種統(tǒng)一企業(yè)法人所得稅的立法模式值得我國借鑒。筆者以為，我們當(dāng)前的改革應(yīng)首先合并現(xiàn)行的《企業(yè)所得稅暫行條例》和《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》，并將合并后的法律命名為《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》或《中華人民共和國企業(yè)法人所得稅法》，統(tǒng)一適用于國內(nèi)法人和外國法人。在此基礎(chǔ)上，再縮小內(nèi)外資企業(yè)所得稅優(yōu)惠差別，有效地解決其公平稅負(fù)問題。具體思路如下：

　　我國目前關(guān)于涉外企業(yè)所得稅優(yōu)惠的幅度，可以說是其他稅收優(yōu)惠措施所不能比擬的，無論是辦成哪種類型的企業(yè)，幾乎都有不同幅度的減免，如“二免三減”、“五免五減”、“二免三減再加三減”或繼續(xù)減按15%或10%的優(yōu)惠稅率征稅；還有優(yōu)惠幅度更大的是“五免再加五年減按10%稅率征稅”、“六免再加四年減按10%稅率征稅”、“七免再加三年減按10%稅率征稅”、“八免再加二年減按10%稅率征稅”，如屬高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的，還可多享受二年免征企業(yè)所得稅之優(yōu)惠。這一項項企業(yè)所得稅優(yōu)惠措施幾乎都是專門為外商投資企業(yè)而設(shè)置的，偶有個別地方性規(guī)定也給予高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)和第三產(chǎn)業(yè)的內(nèi)資企業(yè)以“一免二減”或“二免”、“三免”等優(yōu)惠待遇，但其實施是自開業(yè)之日起或投產(chǎn)年度起計算的；而外企則是從開始獲利的年度起計算的。由此看來，目前各地給予內(nèi)資企業(yè)的所得稅優(yōu)惠是極為有限的，根本無法與外資企業(yè)相比。同為同一市場的企業(yè)卻享受不同的待遇，不在同一平臺上哪能進(jìn)行公平的競爭?照此下去，內(nèi)資企業(yè)只能以自動退出市場而告終。為此，應(yīng)取消內(nèi)外資企業(yè)所得稅優(yōu)惠的雙軌制，至少應(yīng)盡快縮小內(nèi)外資企業(yè)的所得稅優(yōu)惠差別，構(gòu)筑內(nèi)外資企業(yè)研發(fā)博弈與市場競爭的同一平臺。要做到這一點，筆者以為，從發(fā)展的觀點來分析，首先應(yīng)統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅法律體系，即制定統(tǒng)一的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》，在新法中規(guī)定統(tǒng)一的企業(yè)所得稅稅率和優(yōu)惠措施。其次，應(yīng)明確稅收優(yōu)惠立法權(quán)的主體，即明確該主體只能是稅收*6立法機(jī)關(guān)，而規(guī)定稅收優(yōu)惠制度的文件只能是該主體制定的法律，其余的行政法規(guī)、規(guī)章、地方性法規(guī)與規(guī)章等文件均無權(quán)涉及稅收優(yōu)惠措施。即便是我國目前還不能一步到位完全由*6立法機(jī)關(guān)行使稅收優(yōu)惠立法權(quán)，那么暫時可以考慮由*6行政機(jī)關(guān)即國務(wù)院通過行政法規(guī)的形式對高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)等賦予統(tǒng)一的稅收優(yōu)惠待遇，其他任何機(jī)關(guān)都無權(quán)通過地方性文件確立稅收優(yōu)惠措施。只有這樣，稅法的合法性和權(quán)威性才能得到有效的保障。

　　目前，我國內(nèi)外資企業(yè)所得稅名義稅率均為33%，但內(nèi)資企業(yè)稅負(fù)在22%左右，外資企業(yè)稅負(fù)為11%左右。我國周邊國家和地區(qū)企業(yè)所得稅率在25%到40%之間。根據(jù)我國現(xiàn)行的稅負(fù)水平和經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r以及各國稅制改革趨勢，拓寬稅基、減少優(yōu)惠、降低稅率、加強(qiáng)征管也應(yīng)成為我國稅制改革的基本原則。為了保持目前所得稅稅負(fù)的總體水平，筆者贊同在20%～25%之間確定稅率的觀點，并主張直接將該稅率定為25%為宜。

　　在下調(diào)稅率后，應(yīng)考慮減少優(yōu)惠。首先應(yīng)考慮削減雙重優(yōu)惠，現(xiàn)外商投資企業(yè)既享受稅率優(yōu)惠，又享受減免稅優(yōu)惠，如“二免三減半”、“五免五減半”等。凡享受減免稅待遇的企業(yè)，通常也都屬于適用15%或10%低稅率的企業(yè)。因此，筆者以為，在一般情況下，應(yīng)只考慮給予其中一種優(yōu)惠即可。其次，應(yīng)考慮加大產(chǎn)業(yè)傾斜力度，縮小區(qū)域優(yōu)惠范圍。現(xiàn)行所得稅優(yōu)惠制度十分注重非凡區(qū)域經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，給予其促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的各種優(yōu)惠政策，包括外資所得稅特惠政策，結(jié)果幾乎使所有設(shè)在非凡區(qū)域的外商投資企業(yè)(無論行業(yè)狀況、期限長短、規(guī)模大小)都可不同程度地享受區(qū)域所得稅優(yōu)惠，這種區(qū)域傾斜給我們帶來的不是積極的而是消極的影響，因此我們應(yīng)當(dāng)考慮由區(qū)域優(yōu)惠向產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠轉(zhuǎn)移，并加大產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠力度，鼓勵對能源、交通、通訊等基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)、基礎(chǔ)設(shè)施的投資，鼓勵對高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)、環(huán)保產(chǎn)業(yè)和資源綜合利用項目的投資。對于投資這類產(chǎn)業(yè)的企業(yè)，則應(yīng)給予較大幅度的所得稅減免優(yōu)惠，而對于投資其他產(chǎn)業(yè)的企業(yè)，即便設(shè)在特殊區(qū)域內(nèi)，也不能享受或應(yīng)少享受所得稅優(yōu)惠待遇。

　　在調(diào)整以上各項優(yōu)惠內(nèi)容的同時，應(yīng)借鑒國外經(jīng)驗，如采用諸如投資稅收鐃讓抵免、專項扣除、稅前列支和加速折舊等間接優(yōu)惠方式，這些方式均有利于充分調(diào)動企業(yè)從事科學(xué)研究和技術(shù)開發(fā)活動的積極性，并使外國投資者直接獲益，不受國際稅收的影響。

　　如按稅收法定主義的要求來看，我國當(dāng)前關(guān)于優(yōu)惠措施的立法除了《外商投資企業(yè)與外國企業(yè)所得稅法》和《個人所得稅法》中的規(guī)定符合這一要求外，其他各級行政法規(guī)與規(guī)章中關(guān)于優(yōu)惠的規(guī)定都與之相悖。若不對各地層出不窮的稅收優(yōu)惠措施加以規(guī)范，任其維持或繼續(xù)擴(kuò)大優(yōu)惠幅度，勢必導(dǎo)致稅收優(yōu)惠制度的不統(tǒng)一且加大對內(nèi)資企業(yè)的歧視。為了解決這一問題，筆者以為，在我國目前暫不能取消地方性稅收優(yōu)惠的情況下，應(yīng)由國務(wù)院通過制定行政法規(guī)統(tǒng)一規(guī)范稅收優(yōu)惠幅度，尤其是外企所得稅的優(yōu)惠幅度，地方立法無權(quán)任意加以擴(kuò)大，而只能在統(tǒng)一規(guī)范的優(yōu)惠幅度內(nèi)實施稅收優(yōu)惠措施，實現(xiàn)稅收優(yōu)惠措施在我國的統(tǒng)一實施，以此表明我國履行《中華人民共和國加入WTO議定書》第2條(A)第2、3款關(guān)于“法律、法規(guī)及其他措施統(tǒng)一實施”義務(wù)的誠意。

　　由于《涉外企業(yè)所得稅法》規(guī)定，涉外企業(yè)所得稅減免的實施期是從企業(yè)“開始獲利年度”起計算的，而內(nèi)資企業(yè)所得稅減免的實施，按照地方性優(yōu)惠政策的規(guī)定，則是從企業(yè)開業(yè)之日或投產(chǎn)年度起計算的。正是因為我們尚未建立相應(yīng)的防范機(jī)制，而導(dǎo)致人為推遲獲利年度或賬面年年虧損而逃稅現(xiàn)象時有發(fā)生。筆者以為，我們目前亟須建立一種有效的防范機(jī)制，修改優(yōu)惠期起算條款，將生產(chǎn)性和服務(wù)性企業(yè)的優(yōu)惠期從“企業(yè)開始獲利年度”起算改為從“投資年度”起算，一方面避免了推遲獲利年度現(xiàn)象的發(fā)生，另方面又統(tǒng)一了內(nèi)外資企業(yè)優(yōu)惠期的起算時間。

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