一般企業(yè)已開發(fā)土地的土地使用權，應按所開發(fā)的各個工程項目的占地面積和預計使用期限，計算確定各個工程項目應分攤的金額，在工程達到預定可使用狀態(tài)時，再轉入工程項目。工程項目指可作為單項固定資產(chǎn)入賬核算的建設項目。某個工程項目的占地面積，包括該項目實體及其周圍直接相關配套設施（如樓外走廊、綠化地等）占地面積之和。對于開發(fā)項目預計使用期限短于土地使用權有效期限的，其差額期限內應分攤的土地使用權部分，不應計入工程項目，而應保留在無形資產(chǎn)賬戶中，待工程項目使用期滿報廢后，再轉入新建工程項目或按會計制度規(guī)定進行攤銷。
關于土地使用權轉人工程項目的時間，由于工程項目建設期限一般較長，且不盡相同，在不同時間轉入所帶來的結果也不相同，因此，必須對此作出規(guī)范。由于土地使用權的攤銷必須連續(xù)進行，因此，筆者認為，較為合適的時間應該是所開發(fā)的工程項目達到預定可使用狀態(tài)時。在此之前，土地使用權應攤銷計入管理費用。對此，《企業(yè)會計制度》應作相應調整，其具體計算公式如下：
已開發(fā)土地的土地使用權=土地使用權總額÷全部土地面積×已開發(fā)土地占地面積
或已開發(fā)土地的土地使用權=每單位面積購價×已開發(fā)土地占地面積
某項目應分攤的土地使用權=每單位開發(fā)面積攤銷額（每單位面積購價）×該項目占地面積÷該土地使用權有效期限×該項目預計使用期限
例：設甲企業(yè)為一般企業(yè)，于2001年7月1日購入土地使用權，有效期限70年，面積1000畝，每畝購價140000元，共計140000000元，以銀行存款支付。2002年1月1日起，開發(fā)其中的200畝，于2002年12月31日達到預定可使用狀態(tài)。在建工程有關資料如下：辦公樓一座，預計使用期限50年，占地面積48畝；廠房一座，預計使用期限30年，占地面積128畝；食堂一座，預計使用期限30年，占地面積24畝。土地使用權按年攤銷。有關會計處理如下：
2002年12月31日，計算已開發(fā)工程項目應分攤的土地使用權，并予以結轉。
已開發(fā)200畝土地應分攤額=140000×200=28000000（元）
辦公樓應分攤額=140000×48÷70×50=4800000（元）
廠房應分攤額=140000×128÷70×30=7680000（元）
食堂應分攤額=140000×24÷70×30=1440000（元）
辦公樓、廠房、食堂共計應分攤13920000元。會計分錄如下：
借：在建工程——辦公樓4800000
——廠房7680000
——食堂1440000
貸：無形資產(chǎn)——土地使用權13920000
計入工程項目的土地使用權，形成固定資產(chǎn)價值。對于已開發(fā)的200畝土地的土地使用權中尚未轉入工程項目又未攤銷的部分13480000元（28000000-13920000-28000000÷70×1.5）仍保留在無形資產(chǎn)賬戶上，不予攤銷。若繼續(xù)開發(fā)，則處理辦法與上相同；若不再開發(fā)，則與其他尚未開發(fā)使用的土地使用權一并攤銷計入管理費用。假設，甲企業(yè)自2003年到2032年末，未曾開發(fā)其他項目，廠房與食堂均于2032年末報廢。則2033年末，應攤銷計人管理費用的土地使用權為未開發(fā)土地以及報廢的廠房和食堂的土地使用權的攤銷額，計1904000元[140000×（800+128+24）÷70].而2003年至2032年，每年攤銷計入管理費用的土地使用權金額為1600000元（140000×800÷70）
需要注意的是，若已建成的固定資產(chǎn)（僅指由相關在建工程轉入的固定資產(chǎn)，下同）在使用過程中，由于種種原因（如改擴建），需調整固定資產(chǎn)的預計使用年限時，應同時調整其分攤的土地使用權。即，當固定資產(chǎn)預計使用年限縮短時，應相應將縮短期間應分攤的土地使用權從固定資產(chǎn)賬戶轉回到無形資產(chǎn)賬戶；當固定資產(chǎn)預計使用年限延長時，應將延長期間應分攤的土地使用權從無形資產(chǎn)賬戶轉入固定資產(chǎn)賬戶。假設上例中食堂在使用至18年末時，重新確認的預計使用年限為20年（比原來縮短了1O年），其他條件不變。則未來兩年使用期內應分攤的土地使用權為每年48000元（1440000÷30），與原來每年的分攤金額相同；縮短的10年應分攤的土地使用權480000元（48000×lO），應轉回到無形資產(chǎn)賬戶中。會計分錄如下：
借：無形資產(chǎn)——土地使用權480000
貸：固定資產(chǎn)——食堂480000
這時，因調整固定資產(chǎn)預計使用年限而相應調整的土地使用權，在固定資產(chǎn)報廢前，不作攤銷處理；在固定資產(chǎn)報廢后，分別是否再開發(fā)進行相應處理。
假設食堂在使用至18年末時，重新確認的食堂預計使用年限延長至35年（比原來延長了5年），其他條件不變。則應將延長的5年期間應分攤的土地使用權240000元（48000×5），從無形資產(chǎn)賬戶轉入固定資產(chǎn)賬戶。會計分錄如下：
借：固定資產(chǎn)——食堂240000
貸：無形資產(chǎn)——土地使用權240000
這時，因調整固定資產(chǎn)預計使用年限而相應調整的土地使用權，在固定資產(chǎn)報廢前，不影響未開發(fā)土地的土地使用權的攤銷；在固定資產(chǎn)報廢后，分別是否再開發(fā)進行相應處理。
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