分析新準(zhǔn)則的資本公積會(huì)計(jì)核算

2007年1月1日施行的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)資本公積的核算內(nèi)容和方法影響很大，取消了五個(gè)明細(xì)科目，保留了兩個(gè)，即“資本（股本）溢價(jià)”和“其他資本公積”，增加了與金融資產(chǎn)、套期保值等有關(guān)的新內(nèi)容。資本公積是一種準(zhǔn)資本或附屬資本，具備資本的性質(zhì)。新準(zhǔn)則擴(kuò)大了資本公積的核算范圍，包括了企業(yè)在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)過程中產(chǎn)生的持有損益，這是新資本公積核算的一大亮點(diǎn)。文章從資本公積的性質(zhì)和持有損益的核算要求兩方面，對(duì)資本公積的核算進(jìn)行了分析，旨在準(zhǔn)確地把握新準(zhǔn)則下資本公積的核算特點(diǎn)和方法。

資本公積是所有者權(quán)益的組成部分，但又有別于實(shí)收資本或股本，屬于準(zhǔn)資本或附屬資本，歸全體股東享有。實(shí)收資本或股本是投資人出資形成的資本金，按投資人設(shè)立明細(xì)賬戶。投資人足額認(rèn)繳后，實(shí)收資本或股本等于注冊(cè)資本。準(zhǔn)資本或附屬資本形成的資本公積主要有：

1.企業(yè)收到投資者出資超過其在注冊(cè)資本或股本中所占的份額部分，即“資本（股本）溢價(jià)”。

例如：甲、乙各方出資4000萬元組成有限責(zé)任公司，經(jīng)營(yíng)1年后留有收益2000萬元，吸收丙加入占20%股份，丙至少應(yīng)出資多少？經(jīng)計(jì)算丙出資[（4000+4000+2000）/（10000+x）=80%，x=2500]2500萬元。根據(jù)會(huì)計(jì)主體的利益觀，丙至少要出2500萬元，才能持有20%的股份。資本溢價(jià)500萬元?dú)w全體股東所有，屬于附屬資本，應(yīng)計(jì)入“資本公積——資本（股本）溢價(jià)”賬戶。

2.可轉(zhuǎn)換公司債券轉(zhuǎn)換成股票產(chǎn)生的股本溢價(jià)。企業(yè)發(fā)行的可轉(zhuǎn)換公司債券，具有債權(quán)和股權(quán)的雙重性質(zhì)。在轉(zhuǎn)換成股票之前屬于債券，符合規(guī)定的轉(zhuǎn)換條件，債券持有人轉(zhuǎn)換成股票，屬于股權(quán)。在新準(zhǔn)則下，我國(guó)的可轉(zhuǎn)換公司債券的會(huì)計(jì)處理與國(guó)際趨同，在發(fā)行時(shí)按照負(fù)債的公允價(jià)值和股權(quán)的公允價(jià)值進(jìn)行分拆，分離出轉(zhuǎn)換權(quán)價(jià)值。由于轉(zhuǎn)換權(quán)價(jià)值在可轉(zhuǎn)換債券轉(zhuǎn)換成股票前，是一種準(zhǔn)資本，應(yīng)計(jì)入“資本公積——其他資本公積”。當(dāng)可轉(zhuǎn)換公司債券按規(guī)定條件轉(zhuǎn)換成股本時(shí)，根據(jù)股票的價(jià)值，轉(zhuǎn)換時(shí)會(huì)產(chǎn)生股本的溢價(jià)，其金額等于債券的賬面余額加可轉(zhuǎn)換公司債券的權(quán)益成份的金額，減去股本和用現(xiàn)金支付的不可轉(zhuǎn)換為股票部分的金額后的差額，這種股本溢價(jià)，應(yīng)計(jì)入“資本公積——資本（股本）溢價(jià)”賬戶。

3.重組債務(wù)轉(zhuǎn)為資本或股本產(chǎn)生的資本（股本）溢價(jià)。在債務(wù)重組中，債務(wù)方符合規(guī)定的條件，可以將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本或股本。企業(yè)在將重組債務(wù)轉(zhuǎn)為資本或股本時(shí)，股份的公允價(jià)值總額與相應(yīng)的實(shí)收資本或股本之間的差額，屬于資本溢價(jià)，應(yīng)計(jì)入“資本公積——資本（股本）溢價(jià)”賬戶。

4.期權(quán)激勵(lì)形成的準(zhǔn)資本和股本溢價(jià)。期權(quán)激勵(lì)已經(jīng)在很多國(guó)內(nèi)上市公司試行，以股份支付的方式換取職工或其他方提供服務(wù)，越來越受到管理層的青睞。對(duì)于以股份支付的權(quán)益工具，在授予日，因未能滿足行權(quán)條件，屬于準(zhǔn)資本。只有在行權(quán)時(shí)，才能確認(rèn)為股本和股本溢價(jià)。授予日，按權(quán)益工具的公允價(jià)值，確認(rèn)為相關(guān)成本費(fèi)用，并計(jì)入“資本公積——其他資本公積”。在行權(quán)日，按權(quán)益工具的公允價(jià)值數(shù)量計(jì)算確定的金額，沖銷“資本公積——其他資本公積”，計(jì)入“股本”和“資本公積——資本（股本）溢價(jià)”賬戶。

新準(zhǔn)則下資本公積核算的內(nèi)容之二是直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失。從定性上看計(jì)入“資本公積——其他資本公積”賬戶的利得和損失不具備資本性質(zhì)，是持有損益。將該部分持有損益計(jì)入所有者權(quán)益而不是當(dāng)期損益，體現(xiàn)了會(huì)計(jì)核算的謹(jǐn)慎性原則。計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失有以下特征：一是該項(xiàng)利得和損失是按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)的，經(jīng)濟(jì)利益流入或流出尚未發(fā)生，若將該項(xiàng)利得和損失確認(rèn)為當(dāng)期損益，會(huì)導(dǎo)致凈利潤(rùn)、每股收益等財(cái)務(wù)指標(biāo)失真，影響會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。按照國(guó)際慣例，先將該項(xiàng)利得和損失計(jì)入所有者權(quán)益，在處置的時(shí)候再轉(zhuǎn)化為處置當(dāng)期的損益；二是該項(xiàng)利得和損失是經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相關(guān)的利得和損失，與計(jì)入營(yíng)業(yè)外收支的利得和損失不同，后者是與日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無關(guān)的利得和損失。計(jì)入“資本公積——其他資本公積”的利得和損失主要有：

1.企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算，投資方享有的由被投資方凈損益以外所有者權(quán)益變動(dòng)形成的份額。企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算，在持股比例不變的情況下，被投資方凈損益的變動(dòng)，投資方按持股比例計(jì)算應(yīng)享有的份額，調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，并確認(rèn)為投資收益。被投資方除凈損益以外的所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，如被投資方增資擴(kuò)股，可轉(zhuǎn)換公司債券轉(zhuǎn)股等增加的所有者權(quán)益，投資方按持股比例計(jì)算應(yīng)享有的份額，在性質(zhì)上屬于投資方的利得和損失。在投資方處置長(zhǎng)期股權(quán)投資前，屬于持有損益。按照謹(jǐn)慎性原則，不確認(rèn)為投資收益，計(jì)入“資本公積——其他資本公積”。當(dāng)處置該項(xiàng)投資時(shí)，再將原計(jì)入所有者權(quán)益的部分，轉(zhuǎn)為當(dāng)期損益。

2.自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)形成的公允價(jià)值變動(dòng)收益。為了與國(guó)際會(huì)計(jì)接軌，新準(zhǔn)則增設(shè)了第3號(hào)投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則，規(guī)定采用成本計(jì)量和公允價(jià)值計(jì)量?jī)煞N計(jì)量模式。企業(yè)自用房地產(chǎn)或存貨按照成本計(jì)量，當(dāng)自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)時(shí)應(yīng)按公允價(jià)值計(jì)量。轉(zhuǎn)換日，自用房地產(chǎn)或存貨的公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額，屬于持有損益，新準(zhǔn)則規(guī)定了不同的處理方式：若當(dāng)日的公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值，其差額，計(jì)入“資本公積——其他資本公積”。在處置該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)時(shí)，再將原計(jì)入所有者權(quán)益的部分，轉(zhuǎn)為當(dāng)期損益。若當(dāng)日的公允價(jià)值小于原賬面價(jià)值，其差額在當(dāng)期確認(rèn)。

3.金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)形成的持有損益。隨著金融市場(chǎng)的全球化，金融資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量受到了普遍的關(guān)注和重視。新準(zhǔn)則借鑒了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的做法，對(duì)不同的金融資產(chǎn)采用了不同的計(jì)量方法。金融資產(chǎn)一般按公允價(jià)值或攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，公允價(jià)值變動(dòng)產(chǎn)生的持有損益除交易性金融資產(chǎn)外，不計(jì)入當(dāng)期損益，而是計(jì)入所有者權(quán)益。主要有：

（1）可供出售的金融資產(chǎn)按公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失，除外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額外，計(jì)入“資本公積——其他資本公積”，在出售該金融資產(chǎn)時(shí)，再將原計(jì)入所有者權(quán)益的部分，轉(zhuǎn)為當(dāng)期損益；

（2）可供出售的金融資產(chǎn)重分類后，若該金融資產(chǎn)沒有固定到期日，與該金融資產(chǎn)相關(guān)、原直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得或損失，仍然計(jì)入“資本公積——其他資本公積”，在該金融資產(chǎn)被處置時(shí)轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益；

（3）將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)，并以公允價(jià)值進(jìn)行續(xù)計(jì)量，重分類日，該投資的賬面價(jià)值與其公允價(jià)值之間的差額計(jì)入“資本公積——其他資本公積”，在其發(fā)生減值或終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益；

（4）按照金融工具確認(rèn)和計(jì)量的規(guī)定應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值計(jì)量，但以前公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的可供出售金融資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在其公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量時(shí)改按公允價(jià)值計(jì)量，將相關(guān)賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間的差額計(jì)入“資本公積——其他資本公積”，在其發(fā)生減值或終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。

4.套期保值業(yè)務(wù)形成的持有損益。隨著衍生金融工具的出現(xiàn)，套期保值業(yè)務(wù)成為會(huì)計(jì)的一項(xiàng)新內(nèi)容。套期保值業(yè)務(wù)一般分為公允價(jià)值套期、現(xiàn)金流量套期和境外經(jīng)營(yíng)投資套期等類型。資產(chǎn)負(fù)債表日，滿足運(yùn)用套期會(huì)計(jì)方法條件的現(xiàn)金流量套期和境外經(jīng)營(yíng)凈投資套期產(chǎn)生的利得或損失，屬于有效套期的計(jì)入“資本公積——其他資本公積”，屬于無效套期的計(jì)入當(dāng)期損益。

總之，新準(zhǔn)則下的資本公積核算既從理論上遵循了會(huì)計(jì)要素的概念，又在具體實(shí)務(wù)中靈活地運(yùn)用了謹(jǐn)慎性原則，提高了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。

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