根據(jù)計(jì)算稅基的不同,支出稅分類(lèi)為標(biāo)準(zhǔn)支出稅、勞動(dòng)所得稅型支出稅(前后納方式)和現(xiàn)代支出稅.勞動(dòng)所得稅型支出稅是為了解決標(biāo)準(zhǔn)支出稅缺陷而產(chǎn)生的,現(xiàn)代支出稅是標(biāo)準(zhǔn)與前后納方式結(jié)合運(yùn)用型.
1. 標(biāo)準(zhǔn)支出稅
支出稅稅基是消費(fèi)的資金泉源,而不是消費(fèi)支出.稅基=資金流入-非消費(fèi)資金流出,既將現(xiàn)金資產(chǎn)作為消費(fèi)資金源泉,稅基包括工薪收入、資產(chǎn)和負(fù)債三方面,計(jì)算采用資金流量法,比較容易理解.標(biāo)準(zhǔn)支出稅稅基計(jì)算:
(1)工薪所得算入稅基;
(2)收入存入銀行時(shí)可以扣除,取出儲(chǔ)蓄時(shí)算入;
(3)購(gòu)入資產(chǎn)可以扣除,賣(mài)出資產(chǎn)變現(xiàn)時(shí)算入.避開(kāi)了現(xiàn)行個(gè)人所得稅的資本利得課稅的通貨膨脹調(diào)整、折舊等復(fù)雜性;
(4)資產(chǎn)所得算入;
(5)如果規(guī)定住宅等耐久固定資產(chǎn)作為資產(chǎn)處理的話(huà)(也有主張住宅應(yīng)該歸類(lèi)為消費(fèi)),在取出存款(或借入資金)作為購(gòu)買(mǎi)資金時(shí)算入,購(gòu)買(mǎi)了住宅后可以扣除,算入與扣除剛好抵消,避免了稅基異常膨脹;
(6)負(fù)債在借入時(shí)算入稅基,償還時(shí)可以扣除.如果借入資金用于購(gòu)買(mǎi)資產(chǎn)可以扣除,算入和扣除抵消,稅基不會(huì)過(guò)分膨脹.
2.前后納方式
標(biāo)準(zhǔn)支出稅理論上容易接受,但實(shí)施困難.
(1)稅務(wù)機(jī)關(guān)必須掌握納稅人的資產(chǎn)(儲(chǔ)蓄)和負(fù)債信息,如果得不到金融等機(jī)構(gòu)和納稅人的配合就無(wú)法實(shí)施;
(2)資產(chǎn)(儲(chǔ)蓄)和負(fù)債的變動(dòng)性極高,泉源征收難度大,需要依靠納稅人申報(bào);
(3)評(píng)估住宅等耐久財(cái)產(chǎn)的非現(xiàn)金推定所得十分困難.針對(duì)標(biāo)準(zhǔn)支出稅的缺陷,1974年美國(guó)稅法學(xué)者W.D.Andrews提出:即使將資產(chǎn)(儲(chǔ)蓄)和負(fù)債項(xiàng)目從支出稅中去除,稅基(稅負(fù))也不會(huì)發(fā)生實(shí)質(zhì)性變化.所謂去除并不是非課稅,而是將資產(chǎn)(儲(chǔ)蓄)和借入的稅基計(jì)算改成恰好與標(biāo)準(zhǔn)方式相反的前后納方式(參考表1).前納的意思是提前納稅.在前后納方式下購(gòu)入資產(chǎn)(包括儲(chǔ)蓄)改成扣除不可,相應(yīng)資產(chǎn)所得和資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入(包括取出儲(chǔ)蓄)改成不算入.與標(biāo)準(zhǔn)方式相比,購(gòu)入資產(chǎn)(或儲(chǔ)蓄)時(shí)稅基增大,等于提前納稅.負(fù)債的計(jì)算也與標(biāo)準(zhǔn)方式相反.借入資金變成不算入,同時(shí)償還本金和利息變成扣除不可(等于后納稅).采納前后納方式可以避開(kāi)上面提出的三點(diǎn)實(shí)施困難.
前后納方式可以避免納稅過(guò)分集中.比如在前后納方式下,儲(chǔ)蓄不能扣除,分期儲(chǔ)蓄購(gòu)房資金(集中性消費(fèi)還包括:大額醫(yī)療費(fèi)用支出、大學(xué)入學(xué)費(fèi)等)等于分期納稅,防止稅負(fù)過(guò)于集中,而從銀行取出的購(gòu)房資金不再算入稅基,等于自動(dòng)實(shí)現(xiàn)稅負(fù)分散化.另外,購(gòu)房貸款不算入,但償還資金不得扣除,等于過(guò)后納稅,因償還債務(wù)多是分期逐步償還,所以后納方式也可以分割稅負(fù).這種自動(dòng)分割稅負(fù)的功能,在累進(jìn)稅率下具有重要意義.
前后納方式對(duì)資產(chǎn)(儲(chǔ)蓄)和負(fù)債無(wú)需記錄、申報(bào)和監(jiān)督,具有構(gòu)造簡(jiǎn)明,征稅成本低,維護(hù)納稅人穩(wěn)私權(quán)等優(yōu)點(diǎn),使支出稅有了實(shí)施可行性.現(xiàn)代支出稅導(dǎo)入了前后納方式,是標(biāo)準(zhǔn)與前后納方式的混合型.
與綜合所得稅對(duì)比,前后納方式處理資產(chǎn)所得和債務(wù)利息支出的方法與綜合所得稅相反,不將資產(chǎn)所得納入稅基,也不允許扣除債務(wù)利率支出,所以前后納方式已經(jīng)不是所得稅,只能稱(chēng)為勞動(dòng)所得稅或前后納方式支出稅.與標(biāo)準(zhǔn)支出稅相比,前后納方式完全脫離了支出稅形式,僅在終生勞動(dòng)所得等于終生消費(fèi)上相同.前后納方式是為了提高實(shí)施可能性,是標(biāo)準(zhǔn)支出稅的特別措施.在前后納方式下,納稅與消費(fèi)之間存在時(shí)間上的不對(duì)稱(chēng).比如工資存入銀行未作為消費(fèi)資金時(shí),標(biāo)準(zhǔn)方式可以扣除,而前后納方式不能扣除.從消費(fèi)與納稅的時(shí)間不對(duì)稱(chēng)性看,全面采用前后納方式的勞動(dòng)所得稅與標(biāo)準(zhǔn)支出稅屬不同類(lèi)的稅,但根據(jù)前后納方式的產(chǎn)生理由,可以認(rèn)為勞動(dòng)所得稅是標(biāo)準(zhǔn)支出稅的變種,至少是與綜合所得稅不同性質(zhì)的稅.
3.現(xiàn)代支出稅
現(xiàn)代支出稅導(dǎo)入了前后納方式,是標(biāo)準(zhǔn)與前后納的混合型.前后納方式使支出稅具有了實(shí)施可能性,但如果完全采用前后納方式,就變成了勞動(dòng)所得稅,而現(xiàn)代支出稅并不完全導(dǎo)入前后納方式,因?yàn)闃?biāo)準(zhǔn)支出稅的一些重要基本要素應(yīng)該保留.哪些項(xiàng)目應(yīng)該保留,或改為前后納方式,或干脆讓納稅人自由選擇成為現(xiàn)代支出稅的核心問(wèn)題.目前現(xiàn)代支出稅對(duì)選擇前后納方式的提案大約分為兩類(lèi),一是不予限制,可以自由選擇;二是給予限制,規(guī)定項(xiàng)目.前者可以順利實(shí)施支出稅,但存在公平問(wèn)題,而后者在實(shí)施可能性上存在問(wèn)題。
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