案例
武漢L科技有限公司成立于2012年，注冊資本900萬元，其中法人股東北京某科技公司出資額459萬元，持股比例51%；自然人股東馬某出資額441萬元，持股比例49%。2015年6月，因公司發(fā)展需要，馬某與海南省某科技公司簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，以協(xié)議（合同）價格200萬元將其持有L公司10.4%股份（對應(yīng)出資額為93.65萬元）轉(zhuǎn)讓給該公司，海南某科技公司同時增資擴股。股權(quán)轉(zhuǎn)讓及增資擴股后，L公司注冊資本達1240.54萬元，海南某科技公司出資額為434.19萬元，馬某出資額變更為347.35萬元。2015年8月，三方向工商管理部門提交了股權(quán)變更申請。
稅務(wù)機關(guān)在核實該公司股權(quán)變更和核定馬某本次股權(quán)轉(zhuǎn)讓成本過程中，通過核查該公司成立時的股權(quán)結(jié)構(gòu)及出資情況，發(fā)現(xiàn)公司2012年成立之初，馬某出資額中技術(shù)出資431.74萬元、現(xiàn)金出資9.26萬元，技術(shù)出資經(jīng)某專業(yè)機構(gòu)進行了資產(chǎn)評估，評估價值為431.74萬元。經(jīng)進一步審查，初步認定馬某應(yīng)負有“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”的個人所得稅納稅義務(wù)，原因一是公司成立時馬某以非貨幣性資產(chǎn)投資入股，二是本次以高于市場價的價格轉(zhuǎn)讓其持有的部分股權(quán)，應(yīng)依法繳納個人所得稅。
法規(guī)依據(jù)
《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于個人非貨幣性資產(chǎn)投資有關(guān)個人所得稅政策的通知》（財稅〔2015〕41號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于個人非貨幣性資產(chǎn)投資有關(guān)個人所得稅征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第20號）規(guī)定，個人以非貨幣性資產(chǎn)投資，屬于個人轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)和投資同時發(fā)生。對個人轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)的所得，應(yīng)按照“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項目，依法計算繳納個人所得稅。個人以非貨幣性資產(chǎn)投資，應(yīng)按評估后的公允價值確認非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入。非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入減除該資產(chǎn)原值及合理稅費后的余額為應(yīng)納稅所得額。個人以非貨幣性資產(chǎn)投資，應(yīng)于非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、取得被投資企業(yè)股權(quán)時，確認非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入的實現(xiàn)。
《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法（試行）〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2014年第67號）規(guī)定，出售股權(quán)應(yīng)按“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”繳納個人所得稅。
涉稅處理
1.質(zhì)疑
馬某在本次股權(quán)變更過程中，對稅務(wù)機關(guān)的處理提出兩點質(zhì)疑：
*9，馬某在公司成立之初以非貨幣性資產(chǎn)投資入股的時間是2012年底，而稅務(wù)機關(guān)依據(jù)的財稅〔2015〕41號文件是2015年公布的。依據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)評估增值暫不征收個人所得稅的批復(fù)》（國稅函〔2005〕319號）“對個人將非貨幣性資產(chǎn)進行評估后投資于企業(yè)，其評估增值取得的所得在投資取得企業(yè)股權(quán)時，暫不征收個人所得稅”的規(guī)定，馬某主張該投資應(yīng)在收回、轉(zhuǎn)讓或清算股權(quán)有所得時再征收個人所得稅。
第二，馬某主張本次非貨幣性資產(chǎn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同雖然約定交易價格為200萬元，但海南省某科技公司*9次只支付了轉(zhuǎn)讓價格100萬元，應(yīng)按照實際支付價款確認轉(zhuǎn)讓價格。
2.溝通
針對質(zhì)疑之一，馬某主張的國稅函〔2005〕319號文件已被《國家稅務(wù)總局關(guān)于公布全文失效廢止部分條款失效廢止的稅收規(guī)范性文件目錄的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第2號）廢止。同時，財稅〔2015〕41號文件規(guī)定，個人應(yīng)在發(fā)生以非貨幣性資產(chǎn)投資，應(yīng)于非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、取得被投資企業(yè)股權(quán)時，確認非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入實現(xiàn)行為的次月15日內(nèi)向主管稅務(wù)機關(guān)申報納稅。對2015年4月1日之前發(fā)生的個人非貨幣性資產(chǎn)投資，尚未進行稅收處理且自發(fā)生上述應(yīng)稅行為之日起期限未超過5年的，可在剩余的期限內(nèi)分期繳納其應(yīng)納稅款。據(jù)此，雖然馬某在公司成立之初以非貨幣性資產(chǎn)投資入股的時間為2012年底，仍應(yīng)按規(guī)定繳納個人所得稅。
針對質(zhì)疑之二，國家稅務(wù)總局公告2014年第67號第九條規(guī)定，納稅人合同約定，在滿足約定條件后取得的后續(xù)收入，應(yīng)作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。馬某雖當期實際收到價款100萬元，但股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同明確約定了本次股權(quán)變更支付價款為200萬元，故納稅人應(yīng)以合同、協(xié)議約定的價格確認轉(zhuǎn)讓收入。
稅務(wù)機關(guān)依據(jù)相關(guān)規(guī)定提出上述觀點，經(jīng)與納稅人溝通，最終達成共識，納稅人依法計算補繳了稅款。
啟示建議
1.自然人股權(quán)變更稅收管理業(yè)務(wù)政策性、專業(yè)性較強，業(yè)務(wù)相對復(fù)雜，稅務(wù)人員應(yīng)加強稅收、財會業(yè)務(wù)學習，做到依法征收，以理服人，融洽征納關(guān)系。
2.稅務(wù)機關(guān)應(yīng)增強工作的主動性，不斷完善稅務(wù)和工商部門對股權(quán)變更的聯(lián)合控管制度，在日常管理環(huán)節(jié)著重留意企業(yè)股東變化情況，嚴格審核企業(yè)增減資產(chǎn)帶來的股權(quán)變化，發(fā)現(xiàn)股權(quán)異動后及時介入調(diào)查并補征稅款，積極化解執(zhí)法風險。
3.完善征管措施，嚴格報告制度，加強核查比對，進一步強化稅務(wù)、工商部門企業(yè)股權(quán)變更信息共享，做好股權(quán)信息臺賬的精準審核，強化案卷評查，全面加強股權(quán)變更相關(guān)稅款的控管。
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