近日,國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付費用有關(guān)企業(yè)所得稅問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2015年第16號),進一步規(guī)范和加強企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付費用的轉(zhuǎn)讓定價管理。中國企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付費用,需關(guān)注哪些稅務(wù)風(fēng)險?
風(fēng)險1:4項支付不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除
無實質(zhì)性經(jīng)營活動的支付,在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時不得扣除
企業(yè)向未履行功能、承擔(dān)風(fēng)險,無實質(zhì)性經(jīng)營活動的境外關(guān)聯(lián)方支付的費用,在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時不得扣除。
提供的勞務(wù)不能夠使企業(yè)獲得經(jīng)濟利益,計算應(yīng)納稅所得額時不得扣除
企業(yè)因接受境外關(guān)聯(lián)方提供勞務(wù)而支付費用,該勞務(wù)應(yīng)當(dāng)能夠使企業(yè)獲得直接或者間接經(jīng)濟利益。企業(yè)因接受下列勞務(wù)而向境外關(guān)聯(lián)方支付的費用,在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時不得扣除。
(1)與企業(yè)承擔(dān)功能風(fēng)險或者經(jīng)營無關(guān)的勞務(wù)活動;
(2)關(guān)聯(lián)方為保障企業(yè)直接或者間接投資方的投資利益,對企業(yè)實施的控制、管理和監(jiān)督等勞務(wù)活動;
(3)關(guān)聯(lián)方提供的,企業(yè)已經(jīng)向第三方購買或者已經(jīng)自行實施的勞務(wù)活動;
(4)企業(yè)雖由于附屬于某個集團而獲得額外收益,但并未接受集團內(nèi)關(guān)聯(lián)方實施的針對該企業(yè)的具體勞務(wù)活動;
(5)已經(jīng)在其他關(guān)聯(lián)交易中獲得補償?shù)膭趧?wù)活動;
(6)其他不能為企業(yè)帶來直接或者間接經(jīng)濟利益的勞務(wù)活動。
未對企業(yè)價值創(chuàng)造做出貢獻的關(guān)聯(lián)方支付特許權(quán)使用費,不符合獨立交易原則不得扣除
企業(yè)使用境外關(guān)聯(lián)方提供的無形資產(chǎn)需支付特許權(quán)使用費的,應(yīng)當(dāng)考慮關(guān)聯(lián)各方對該無形資產(chǎn)價值創(chuàng)造的貢獻程度,確定各自應(yīng)當(dāng)享有的經(jīng)濟利益。企業(yè)向僅擁有無形資產(chǎn)法律所有權(quán)而未對其價值創(chuàng)造做出貢獻的關(guān)聯(lián)方支付特許權(quán)使用費,不符合獨立交易原則的,在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時不得扣除。
因融資上市活動所產(chǎn)生的附帶利益,支付特許權(quán)使用費不得扣除
企業(yè)以融資上市為主要目的,在境外成立控股公司或者融資公司,因融資上市活動所產(chǎn)生的附帶利益向境外關(guān)聯(lián)方支付的特許權(quán)使用費,在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時不得扣除。
風(fēng)險2:5項支付不得在稅前扣除
子公司支付給母公司的管理費,不得在稅前扣除
《國家稅務(wù)總局關(guān)于母子公司間提供服務(wù)支付費用有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》(國稅發(fā)〔2008〕86號)第四條規(guī)定,母公司以管理費形式向子公司提取費用,子公司因此支付給母公司的管理費,不得在稅前扣除。
子公司不能提供稅前扣除費用相關(guān)材料的,支付的服務(wù)費用不得稅前扣除
國稅發(fā)〔2008〕86號文件第五條規(guī)定,子公司申報稅前扣除向母公司支付的服務(wù)費用,應(yīng)向主管稅務(wù)機關(guān)提供與母公司簽訂的服務(wù)合同或者協(xié)議等與稅前扣除該項費用相關(guān)的材料。不能提供相關(guān)材料的,支付的服務(wù)費用不得稅前扣除。
利息支出不屬于和企業(yè)取得收入直接相關(guān)的,不允許在稅前扣除
企業(yè)向關(guān)聯(lián)方借款發(fā)生的利息支出不屬于和企業(yè)取得收入直接相關(guān)的,不允許在稅前扣除。
不符合合理性原則的關(guān)聯(lián)方利息支出不允許在企業(yè)所得稅前扣除
對于符合相關(guān)性的利息支付,應(yīng)進行合理性和獨立交易原則的判斷。這里合理性的原則包括應(yīng)符合企業(yè)所得稅法實施條例第三十八條的規(guī)定,同時對于支付境外關(guān)聯(lián)方的利息支付應(yīng)符合獨立交易原則。不符合合理性原則的關(guān)聯(lián)方利息支出不允許在企業(yè)所得稅前扣除。
不符合資本弱化限制性條款的利息支出,不允許扣除
對于符合相關(guān)性和合理性原則的關(guān)聯(lián)方利息支出,進行資本弱化限制條款的符合性審查。符合的部分允許在企業(yè)所得稅前扣除。不符合的部分,按照向境內(nèi)關(guān)聯(lián)方支付的部分和向境外關(guān)聯(lián)方支付的部分分別進行判斷,符合相關(guān)條件的允許扣除,不符合的不允許扣除。
(1)標(biāo)準(zhǔn)債資比例:金融企業(yè),為5:1;其他企業(yè),為2:1。
(2)不得扣除利息支出:不得扣除利息支出=年度實際支付的全部關(guān)聯(lián)方利息×(1-標(biāo)準(zhǔn)比例/關(guān)聯(lián)債資比例)。
(3)分配給境外關(guān)聯(lián)方不得扣除利息支出的處理方法:不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除的利息支出,應(yīng)按照實際支付給各關(guān)聯(lián)方利息占實際支付給所有關(guān)聯(lián)方利息總額的比例,在各關(guān)聯(lián)方之間進行分配。直接或間接實際支付給境外關(guān)聯(lián)方的利息應(yīng)視同分配的股息,按照股息和利息分別適用的所得稅稅率差補征企業(yè)所得稅,如已扣繳的所得稅稅款多于按股息計算應(yīng)征所得稅稅款,多出的部分不予退稅。
風(fēng)險3:特別納稅調(diào)整
不符合獨立交易原則的,實施特別納稅調(diào)整
國家稅務(wù)總局公告2015年第16號賦予主管稅務(wù)機關(guān)對企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付費用的稅務(wù)管理權(quán)限,即可以要求企業(yè)提供其與關(guān)聯(lián)方簽訂的合同或者協(xié)議,以及證明交易真實發(fā)生并符合獨立交易原則的相關(guān)資料備案。企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付費用不符合獨立交易原則的,稅務(wù)機關(guān)可以在該業(yè)務(wù)發(fā)生的納稅年度起10年內(nèi),實施特別納稅調(diào)整。
風(fēng)險4:立案調(diào)查
對于避稅嫌疑明顯的,將啟動特別納稅調(diào)整立案程序
《國家稅務(wù)總局辦公廳關(guān)于對外支付大額費用反避稅調(diào)查的通知》(稅總辦發(fā)〔2014〕146號)明確,重點關(guān)注向避稅地等低稅國家和地區(qū)的支付。各地要通過分析交易是否具有合理商業(yè)目的和經(jīng)濟實質(zhì),來確定費用支付的合理性。對于避稅嫌疑明顯的企業(yè),存在避稅嫌疑的下列服務(wù)費支付和特許權(quán)使用費支付,稅務(wù)機關(guān)將啟動特別納稅調(diào)整立案程序:
(1)因接受股東服務(wù)(包括對境內(nèi)企業(yè)的經(jīng)營、財務(wù)、人事等事項進行策劃、管理、監(jiān)控等活動)而支付的股東服務(wù)費。
(2)為服從集團統(tǒng)一管理而支付的集團管理服務(wù)費。
(3)因接受境內(nèi)企業(yè)自身可以完成或已由第三方提供的重復(fù)服務(wù)而支付的服務(wù)費。
(4)因接受與境內(nèi)企業(yè)自身所承擔(dān)的功能和風(fēng)險無關(guān),或者雖與所承擔(dān)的功能和風(fēng)險有關(guān),但與其經(jīng)營不匹配,不符合其所處經(jīng)營階段的服務(wù),而支付的服務(wù)費。
(5)對于接受的服務(wù)與其他交易同時發(fā)生,且其他交易價款中已包含該項服務(wù)的費用,不應(yīng)再重復(fù)支付服務(wù)費。
(6)向避稅地支付特許權(quán)使用費。
(7)向不承擔(dān)功能或只承擔(dān)簡單功能的境外關(guān)聯(lián)方支付特許權(quán)使用費。
(8)境內(nèi)企業(yè)對特許權(quán)價值有特殊貢獻或者特許權(quán)本身已貶值,仍然向境外支付高額特許權(quán)使用費。
四種特許權(quán)使用費支付交易形式,容易被稅務(wù)機關(guān)立案調(diào)查
(1)重復(fù)支付特許權(quán)使用費
中國企業(yè)從境外關(guān)聯(lián)方購入核心固定資產(chǎn)的同時向境外關(guān)聯(lián)方支付特許權(quán)使用費,由于中國企業(yè)與境外關(guān)聯(lián)方只簽署有固定資產(chǎn)購銷合同,與購入固定資產(chǎn)相關(guān)的特許權(quán)使用費已經(jīng)含在購銷合同之中,卻又另行支付了該筆特許權(quán)使用費,從而構(gòu)成重復(fù)支付。
(2)對已過技術(shù)保密期的技術(shù)支付特許權(quán)使用費
境外關(guān)聯(lián)方授權(quán)中國企業(yè)使用的某一專利技術(shù)已過保密期,或者授予的專有技術(shù)已為同行業(yè)企業(yè)普遍應(yīng)用和掌握,不再具有專有技術(shù)價值的,中國企業(yè)仍然繼續(xù)向境外關(guān)聯(lián)方支付高額的特許權(quán)使用費的交易欠缺合理的商業(yè)目的和經(jīng)濟實質(zhì)。
(3)生產(chǎn)企業(yè)就向關(guān)聯(lián)銷售公司銷售產(chǎn)品支付特許權(quán)使用費
中國企業(yè)在跨國集團企業(yè)內(nèi)部作為主要承擔(dān)生產(chǎn)功能的企業(yè),其生產(chǎn)的產(chǎn)品全部銷售給集團總部指定的其他關(guān)聯(lián)公司,沒有銷售給無關(guān)聯(lián)的第三方,因此,相關(guān)技術(shù)或商標(biāo)在生產(chǎn)環(huán)節(jié)和銷售環(huán)節(jié)都不會帶來實際收益,而中國企業(yè)仍需向境外關(guān)聯(lián)方支付大額特許權(quán)使用費的交易難以證實其經(jīng)濟實質(zhì)。
(4)特許權(quán)使用費的支付與雙方在集團內(nèi)部承擔(dān)的功能和風(fēng)險不配比
境外關(guān)聯(lián)方通過授權(quán)境內(nèi)子公司相關(guān)技術(shù)的使用權(quán)而獲取高額特許權(quán)使用費的同時,自身卻不承擔(dān)任何研發(fā)費用和風(fēng)險,或者自身的凈資產(chǎn)水平與高額特許權(quán)使用費收入明顯不成比例,或者境外關(guān)聯(lián)方無法最終控制研發(fā)成果的利益歸屬。
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