營業(yè)稅暫行條例第五條規(guī)定,納稅人的營業(yè)額為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)收取的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。但是,下列情形除外:
(一)納稅人將承攬的運(yùn)輸業(yè)務(wù)分給其他單位或者個(gè)人的,以其取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除其支付給其他單位或者個(gè)人的運(yùn)輸費(fèi)用后的余額為營業(yè)額;
(二)納稅人從事旅游業(yè)務(wù)的,以其取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除替旅游者支付給其他單位或者個(gè)人的住宿費(fèi)、餐費(fèi)、交通費(fèi)、旅游景點(diǎn)門票和支付給其他接團(tuán)旅游企業(yè)的旅游費(fèi)后的余額為營業(yè)額;
(三)納稅人將建筑工程分包給其他單位的,以其取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營業(yè)額;
(四)外匯、有價(jià)證券、期貨等金融商品買賣業(yè)務(wù),以賣出價(jià)減去買入價(jià)后的余額為營業(yè)額;
(五)國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的其他情形。
除條例第五條規(guī)定的差額征稅外,財(cái)政部、國家稅務(wù)總局先后就廣告代理、勘察設(shè)計(jì)等項(xiàng)目實(shí)行差額征收營業(yè)稅作出了系列規(guī)定。但是,關(guān)于營業(yè)稅差額征稅的會計(jì)處理,財(cái)政部和國家稅務(wù)總局卻沒有作出明確的規(guī)定。目前,實(shí)行差額征收營業(yè)稅的企業(yè)采用的主要方法有兩種:一是將差額不納入總收入和總成本的核算體系,二是將差額納入總收入和總成本的核算體系。
A建筑公司承包了總價(jià)10000萬元的工程,其中B建筑公司分包工程4000萬元。假定工程分包事項(xiàng)符合差額征稅條件。
方法一會計(jì)處理
1.總包方會計(jì)處理(單位:萬元,下同)
辦理施工分包結(jié)算時(shí):
借:工程結(jié)算——施工分包 4000
貸:應(yīng)付賬款——B公司 4000。
支付施工分包款時(shí):
借:應(yīng)付賬款——B公司  4000
貸:銀行存款 4000。
注:現(xiàn)行營業(yè)稅政策未規(guī)定總包方的扣繳義務(wù),如總包方扣繳了營業(yè)稅,則應(yīng)貸記“銀行存款”3880萬元,“其他應(yīng)付款——代扣營業(yè)稅”120萬元。
辦理工程總結(jié)算時(shí):
借:應(yīng)收賬款——建設(shè)單位 10000
貸:主營業(yè)務(wù)收入  6000
工程結(jié)算——施工分包 4000。
計(jì)提營業(yè)稅金時(shí):
借:主營業(yè)務(wù)稅金及附加  180
貸:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅 180。
2.分包方會計(jì)處理
辦理施工分包結(jié)算時(shí):
借:應(yīng)收賬款——A公司  4000
貸:主營業(yè)務(wù)收入  4000。
計(jì)提營業(yè)稅金時(shí):
借:主營業(yè)務(wù)稅金及附加  120
貸:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅 120。
方法二會計(jì)處理
1.總包方會計(jì)處理
辦理施工分包結(jié)算時(shí):
借:工程施工——施工分包 4000
貸:應(yīng)付賬款——B公司 4000。
支付施工分包款時(shí):
借:應(yīng)付賬款——B公司  4000
貸:銀行存款 4000。
辦理工程總結(jié)算時(shí):
借:應(yīng)收賬款——建設(shè)單位 10000
貸:主營業(yè)務(wù)收入  10000。
計(jì)提營業(yè)稅金時(shí):
借:主營業(yè)務(wù)稅金及附加  180
貸:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅 180。
注:計(jì)稅依據(jù)=主營業(yè)務(wù)收入10000萬元-施工分包4000萬元=6000(萬元)。
2.分包方會計(jì)處理同方法一。
案例顯示,方法一不能全面反映總包方的收入和成本,方法二與現(xiàn)行營業(yè)稅政策規(guī)定的“營業(yè)額”有差異。在企業(yè)所得稅匯算清繳計(jì)算業(yè)務(wù)招待費(fèi)等相關(guān)扣除項(xiàng)目金額時(shí),方法二的計(jì)提基數(shù)大于方法一。
至于采用哪一種方法,筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)研究《財(cái)政部關(guān)于營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)企業(yè)會計(jì)處理規(guī)定的通知》(財(cái)會〔2012〕13號)中關(guān)于“試點(diǎn)納稅人差額征稅的會計(jì)處理”規(guī)定:
1.增值稅一般納稅人企業(yè)接受應(yīng)稅服務(wù)時(shí),按規(guī)定允許扣減銷售額而減少的銷項(xiàng)稅額,借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(‘營改增’抵減的銷項(xiàng)稅額)”科目,按實(shí)際支付或應(yīng)付的金額與上述增值稅額的差額,借記“主營業(yè)務(wù)成本”等科目,按實(shí)際支付或應(yīng)付的金額,貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目。
2.增值稅小規(guī)模企業(yè)接受應(yīng)稅服務(wù)時(shí),按規(guī)定允許扣減銷售額而減少的應(yīng)繳增值稅,借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目,按實(shí)際支付或應(yīng)付的金額與上述增值稅額的差額,借記“主營業(yè)務(wù)成本”等科目,按實(shí)際支付或應(yīng)付的金額,貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目。
也就是說,財(cái)會〔2012〕13號文件主張,允許扣除的實(shí)行差額征稅的款項(xiàng),應(yīng)當(dāng)納入總收入和總成本核算體系,同時(shí)核算差額征稅情況。筆者認(rèn)為,上述案例中總包方應(yīng)作如下賬務(wù)處理:
辦理施工分包結(jié)算時(shí):
借:工程結(jié)算——B公司  4000
貸:應(yīng)付賬款——B公司 4000。
收到分包方發(fā)票時(shí):
借:工程施工——施工分包 4000
貸:工程結(jié)算——B公司 4000。
同時(shí)進(jìn)行差額征稅處理:
借:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅 120
貸:主營業(yè)務(wù)稅金及附加 120。
支付施工分包款時(shí):
借:應(yīng)付賬款——B公司  4000
貸:銀行存款 4000。
辦理工程總結(jié)算時(shí):
借:應(yīng)收賬款——建設(shè)單位 10000
貸:主營業(yè)務(wù)收入10000。
計(jì)提營業(yè)稅金時(shí):
借:主營業(yè)務(wù)稅金及附加  300
貸:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅 300。
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