(一) 稅務(wù)稽查調(diào)賬的必要性
稅務(wù)稽查后的賬務(wù)調(diào)整,它是稅收稽查的最后一個環(huán)節(jié),稅務(wù)稽查之后,納稅人除了必須按照稅務(wù)稽查結(jié)論和處理決定書等稅務(wù)文書補交有關(guān)稅款之外,還必須對稅務(wù)稽查中發(fā)現(xiàn)的有關(guān)錯誤賬務(wù)進行更正和調(diào)整。如果納稅人不進行賬務(wù)調(diào)整,那么,不僅可能造成重復(fù)征稅問題,使納稅人的合法權(quán)益受到侵害,而且會出現(xiàn)明補暗退、前補后退等問題,使稅務(wù)稽查前功盡棄,進而使國家稅收遭致流失。
例:一戶虧損的企業(yè),稅務(wù)稽查在檢查以后,調(diào)增了它的應(yīng)納稅所得額,它的虧損數(shù)額就應(yīng)該相應(yīng)的減少,企業(yè)接收到《稅務(wù)處理決定書》以后并沒有進行相關(guān)的賬務(wù)處理,等到第二年進行企業(yè)所得稅申報的時候,企業(yè)的這個彌補以前年度虧損的數(shù)額還是原來的數(shù)額。
(二) 稅務(wù)稽查調(diào)賬的依據(jù)
納稅人調(diào)賬時是按稅法的規(guī)定進行賬務(wù)處理呢,還是按財務(wù)會計制度及公認的會計核算原則進行賬務(wù)處理呢?
在稅收稽查工作中我們發(fā)現(xiàn),納稅人普遍按照稅務(wù)人員的要求,按稅法的規(guī)定進行賬務(wù)處理,亦即將稅法作為賬務(wù)處理的依據(jù)。不僅如此,很多的稅務(wù)干部都認為,納稅人在進行稅務(wù)稽查調(diào)賬時,應(yīng)該按稅法的規(guī)定進行賬務(wù)處理。有些涉及稅務(wù)稽查調(diào)賬問題的文章,也都地認為,納稅人進行稅務(wù)稽查調(diào)賬時,應(yīng)當將稅法作為賬務(wù)處理的依據(jù)。
然而稅務(wù)稽查調(diào)賬歸根到底,仍然是一種會計核算活動,屬于會計核算的范疇,會計主體在進行會計核算時,所依據(jù)的就是公認的會計核算原則和國家頒布施行的財務(wù)會計制度。所以,能夠作為稅務(wù)稽查調(diào)賬依據(jù)的只能是那些公認的會計核算原則和財務(wù)會計制度。
我國現(xiàn)行稅法所規(guī)定的“當財務(wù)會計制度與稅法不一致時,納稅人應(yīng)當按稅法的規(guī)定計算繳納稅款”,但在賬務(wù)處理上則仍可以按會計制度的規(guī)定處理。
(三) 調(diào)賬的總體思路
什么樣的問題才需要調(diào)賬呢?
分三種情況說明:
1、賬務(wù)處理正確,補稅是因為會計與稅法的差異
不需要對原賬務(wù)處理進行調(diào)整。
例1:A企業(yè)2007年應(yīng)納稅所得額100萬元,所得稅率33%,經(jīng)稅務(wù)稽查后,查出業(yè)務(wù)招待費超限額10萬元、列支贊助支出5萬元,未作納稅調(diào)整,假設(shè)其他方面均無問題。
列支的業(yè)務(wù)招待費,企業(yè)的賬務(wù)處理:
借:管理費用等     100萬
貸:銀行存款      100萬
贊助支出,企業(yè)的賬務(wù)處理:
借:營業(yè)外支出     5萬
貸:銀行存款      5萬
按會計準則的規(guī)定,企業(yè)這樣的處理是正確,但是稅法對業(yè)務(wù)招待費的列支有限額規(guī)定,對贊助支出是不允許稅前列支的,那么對于調(diào)整的部分,是不需要進行賬務(wù)調(diào)整的,企業(yè)在補繳稅款的時候,只需按規(guī)定做賬務(wù)處理:
借:所得稅          ?。?+10)*33%
貸:應(yīng)交稅費――企業(yè)所得稅      4.95
借:應(yīng)交稅費――企業(yè)所得稅    4.95
貸:銀行存款            4.95
例2:比如非貨幣***易,新《企業(yè)會計準則》規(guī)定,非貨幣***易在不具有商業(yè)實質(zhì)或公允價值不能可靠計量的情況下:對于換出資產(chǎn)在賬務(wù)處理上不確認收入,但稅法則規(guī)定要按市場價格來確認收入,那么對于所得稅的調(diào)整只能是賬外調(diào)整,補記應(yīng)交所得稅,對企業(yè)的賬務(wù)處理也不需要調(diào)整。
2、賬務(wù)處理錯誤造成的補繳稅款。
按會計的記賬原則對原賬務(wù)處理進行調(diào)整。
例3:某企業(yè)將自產(chǎn)產(chǎn)品用于本企業(yè)的辦公樓修建,產(chǎn)品成本為20萬元,同類不含稅銷售價格為30萬元,企業(yè)的會計處理:
借:在建工程     200,000
貸:產(chǎn)成品      200,000
像這種情況,增值稅上是視同銷售,新企業(yè)所得稅法規(guī)定不視同銷售,企業(yè)正確的賬務(wù)處理應(yīng)是:
借:在建工程     251,000
貸:產(chǎn)成品     200,000
應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅(銷項稅額)51,000(30萬*17%)
調(diào)賬:借:在建工程      51,000
貸:應(yīng)交稅費――增值稅檢查調(diào)整 51,000
3、對于一些不需要賬務(wù)調(diào)整,但是涉稅數(shù)據(jù)有變化的,也要進行相應(yīng)的調(diào)整
如:虧損數(shù)額的調(diào)整
就以上3個方面,最后我們來做一個總結(jié):
(1)稽查后的賬務(wù)調(diào)整范圍不僅包括對會計分錄的調(diào)整,還包括對一些涉稅數(shù)據(jù)的調(diào)整。
(2)并非所有稽查查出的問題都需要對原有賬務(wù)進行調(diào)整。
(3)賬務(wù)調(diào)整是基于會計的記賬原則,要根據(jù)會計的要求來進行調(diào)賬。
(四)稅務(wù)稽查調(diào)賬的方法
1、本年度內(nèi)稅務(wù)稽查調(diào)賬方法。當稅務(wù)機關(guān)檢查的納稅期是本會計年度,并且納稅人尚未編制財務(wù)會計報表時,納稅人可以采取紅字更正法、補充登記法等方法,直接調(diào)整被查年度,亦即本會計年度的有關(guān)會計分錄,具體方法有以下三種:
一是紅字更正法(也稱紅字調(diào)整法),即先用紅字編制一套與錯賬完全相同的記賬憑證,予以沖銷,然后再用藍字編制一套正確的會計分錄。這種方法適用于會計科目用錯或會計科目雖未用錯,但實際記賬金額大于應(yīng)記金額的錯誤賬款。
例:稅務(wù)檢查發(fā)現(xiàn),某商場銷售白酒一批,價款46800元(含稅),收妥貨款存入銀行,該批白酒成本31000元,企業(yè)作如下賬務(wù)處理:
借:銀行存款    46800
貸:產(chǎn)成品    31000
應(yīng)收賬款    15800
該賬務(wù)處理,把兩個本來不存在對應(yīng)關(guān)系的賬戶硬糾在一起,偷逃增值稅、消費稅等,同時減少企業(yè)利潤,偷逃企業(yè)所得稅。應(yīng)按照稅收法規(guī)和財務(wù)制度將企業(yè)對外銷售取得的收入按正常銷售業(yè)務(wù)處理。用紅字沖銷法調(diào)賬如下:
首先用紅字沖銷原賬錯誤分錄:
借:銀行存款   46800(紅字)
貸:產(chǎn)成品    31000(紅字)
應(yīng)收賬款   15800(紅字)
然后再用藍字編制一套正確的會計分錄
借:銀行存款     46800
貸:主營業(yè)務(wù)收入    40000
應(yīng)交稅金—增值稅檢查調(diào)整  6800
同時
借:營業(yè)稅金及附加   10000
貸:應(yīng)交稅金—應(yīng)交消費稅  10000
借:主營業(yè)務(wù)成本    31000
貸:產(chǎn)成品         31000
二是補充調(diào)整法。它是指如果應(yīng)調(diào)整的賬目屬于遺漏經(jīng)濟事項或錯記金額,按會計核算程序用藍字編制一套補充會計分錄而進行調(diào)整的方法。
例:某商店(小規(guī)模納稅人)銷售商品一批,貨款31200元,購貨方尚未支付貨款,經(jīng)稅務(wù)檢查發(fā)現(xiàn),商品已經(jīng)發(fā)出,但該商店未做銷售處理,可采用補充調(diào)整法作如下賬務(wù)處理:
借:應(yīng)收賬款   31200
貸:商品銷售收入      30000
應(yīng)交稅金—增值稅檢查調(diào)整  1200
三是綜合調(diào)整法。綜合調(diào)整法是補充調(diào)整法和紅字調(diào)整法的綜合運用。一般說來,稅務(wù)稽查后,需要糾正的錯誤很多,如果一項一項地進行調(diào)整,顯然很費精力和時間,因而需將各種錯誤通盤進行考慮,進行綜合調(diào)整。
運用綜合調(diào)整法的要點是:用藍字補充登記應(yīng)記未記或雖已記但少記科目,同時,仍用藍字反方向沖記不應(yīng)記卻已記的會計科目,從而構(gòu)成一套完整的分錄。采取綜合調(diào)整方法要求企業(yè)財會人員具有較高的業(yè)務(wù)素質(zhì),能夠?qū)嬁颇恐g的聯(lián)系搞得清清楚楚,否則就會出錯??偨Y(jié)出幾句口訣:方向記反的,反方向再記;金額多記的,反方向沖記;金額少記的,正方向增記;不該記而記的,反方向減記;應(yīng)記未記的,正方向補記。
例:某企業(yè)將生產(chǎn)車間工人的應(yīng)付福利費4000元記入“管理費用”,企業(yè)原賬務(wù)處理如下:
借:管理費用    4000
貸:應(yīng)付福利費    4000。
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