由于稅法不認(rèn)可會(huì)計(jì)上計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備,所以,企業(yè)在計(jì)繳企業(yè)所得稅時(shí),必須對(duì)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備進(jìn)行納稅調(diào)整,由此產(chǎn)生了應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。
案例
甲公司執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》,對(duì)壞賬損失按照賬齡分析法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。2011年末,賬面壞賬準(zhǔn)備余額為120萬元(2011年度匯算清繳已作納稅調(diào)整,“遞延所得稅資產(chǎn)”賬戶有借方余額30萬元)。2012年5月,以銀行存款形式收回2011年度匯算清繳確認(rèn)并已核銷的預(yù)付賬款壞賬損失30萬元(該壞賬損失核銷時(shí)已列入稅前扣除),2012年度匯算清繳時(shí),確認(rèn)并核銷了應(yīng)收賬款壞賬損失80萬元(該壞賬損失也已列入稅前扣除),2012年末,應(yīng)收款項(xiàng)應(yīng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備180萬元。甲公司應(yīng)如何對(duì)2011年和2012年涉及的壞賬損失事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理(適用企業(yè)所得稅稅率25%)?
分析
1.2012年5月,收回2011年確認(rèn)并核銷的預(yù)付賬款壞賬損失30萬元,應(yīng)作如下會(huì)計(jì)分錄(單位:萬元,下同):
借:銀行存款 30
貸:壞賬準(zhǔn)備 30
2.2012年匯算清繳確認(rèn)并核銷應(yīng)收賬款壞賬損失80萬元,應(yīng)作如下會(huì)計(jì)分錄:
借:壞賬準(zhǔn)備 80
貸:應(yīng)收賬款 80
3.按照賬齡分析法,2012年末賬面應(yīng)收款項(xiàng)應(yīng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備180萬元,分析如下:
2011年末,賬面壞賬準(zhǔn)備余額120萬元,因2012年5月收回2011年確認(rèn)并核銷的預(yù)付賬款壞賬損失30萬元轉(zhuǎn)回,貸記“壞賬準(zhǔn)備”30萬元,2012年匯算清繳時(shí),確認(rèn)并核銷了應(yīng)收賬款壞賬損失80萬元,借記“壞賬準(zhǔn)備”80萬元,從而使得2012年末壞賬準(zhǔn)備計(jì)提前的貸方余額為70萬元(120+30-80)。由于2012年末賬面應(yīng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備180萬元,因此,甲公司應(yīng)補(bǔ)提壞賬準(zhǔn)備110萬元,即180-(120+30-80)=110(萬元),作如下會(huì)計(jì)分錄:
借:資產(chǎn)減值損失 110
貸:壞賬準(zhǔn)備 110
同時(shí)將補(bǔ)提的壞賬準(zhǔn)備110萬元轉(zhuǎn)入本年利潤:
借:本年利潤 110
貸:資產(chǎn)減值損失 110
4.對(duì)補(bǔ)提的壞賬準(zhǔn)備進(jìn)行納稅調(diào)整:
由于2012年5月收回2011年度確認(rèn)并核銷的預(yù)付賬款壞賬損失30萬元在2011年匯算清繳時(shí)已列入稅前扣除,2012年確認(rèn)并核銷的應(yīng)收賬款壞賬損失80萬元也已稅前扣除,所以,當(dāng)這兩筆已作稅務(wù)處理的款項(xiàng)通過壞賬準(zhǔn)備賬戶核算后,對(duì)壞賬準(zhǔn)備賬戶借方、貸方的發(fā)生額都應(yīng)做相應(yīng)的轉(zhuǎn)回處理,甲公司2012年應(yīng)補(bǔ)提的110萬元壞賬準(zhǔn)備應(yīng)減去(借方調(diào)整)當(dāng)年度發(fā)生的允許稅前扣除的80萬元,加上當(dāng)年度發(fā)生的前一年度已稅前扣除后一年度又收回的30萬元(貸方調(diào)整),如此調(diào)整后,甲公司2012年計(jì)提的需進(jìn)行納稅調(diào)整的壞賬準(zhǔn)備為60萬元(110-80+30),甲公司2012年因計(jì)提壞賬準(zhǔn)備進(jìn)行納稅調(diào)整應(yīng)補(bǔ)繳的企業(yè)所得稅為60×25%=15(萬元),作如下會(huì)計(jì)分錄:
借:所得稅費(fèi)用 15
貸:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 15
借:遞延所得稅資產(chǎn) 15
貸:所得稅費(fèi)用 15
上述分析及計(jì)算過程提醒我們,對(duì)壞賬準(zhǔn)備進(jìn)行納稅調(diào)整時(shí),不能簡單以年末對(duì)壞賬準(zhǔn)備的調(diào)整數(shù)作為納稅調(diào)整的金額,即不能僅以年末對(duì)壞賬準(zhǔn)備的補(bǔ)提數(shù)或轉(zhuǎn)回?cái)?shù)作為納稅調(diào)整的金額。上述案例中,若直接按照補(bǔ)提的110萬元壞賬準(zhǔn)備進(jìn)行納稅調(diào)整,甲公司則應(yīng)補(bǔ)繳27.5萬元(110×25%)企業(yè)所得稅。實(shí)際上,按照調(diào)整后的60萬元作為2012年末計(jì)提壞賬準(zhǔn)備需納稅調(diào)整的金額,加上2011年末計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的納稅調(diào)整額120萬元,甲公司前后兩個(gè)年度因計(jì)提壞賬準(zhǔn)備而納稅調(diào)整的總金額是180萬元,此金額與甲公司2012年末賬面保留的壞賬準(zhǔn)備的余額完全一致。這說明了兩個(gè)問題:一是在一般情況下,企業(yè)只應(yīng)就本年度與前一年度壞賬準(zhǔn)備賬戶年末余額之間的差額進(jìn)行納稅調(diào)整;二是在一般情況下,企業(yè)各年度因計(jì)提壞賬準(zhǔn)備需納稅調(diào)整的總額等于最后一年度年末壞賬準(zhǔn)備的賬面余額。所以,在日常會(huì)計(jì)處理和納稅調(diào)整實(shí)務(wù)中,不管是會(huì)計(jì)、審計(jì)還是稅務(wù)人員,不僅要注意計(jì)提壞賬準(zhǔn)備納稅調(diào)整的規(guī)律性,而且要注意學(xué)會(huì)具體情況具體分析,切忌對(duì)壞賬準(zhǔn)備的納稅調(diào)整簡單行事。
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