企業(yè)所得稅法及其實施條例規(guī)定,從事國家非限制和禁止行業(yè),年度應(yīng)納稅所得額不超過30萬元,從業(yè)人數(shù)不超過100人,資產(chǎn)總額不超過3000萬元的工業(yè)企業(yè)和從業(yè)人數(shù)不超過80人,資產(chǎn)總額不超過1000萬元的其他企業(yè),為“符合條件的小型微利企業(yè)”,適用20%的優(yōu)惠稅率。
在實務(wù)中被稱為“小小微企業(yè)”的,指年應(yīng)納稅所得額不超過一定金額,在減低稅率(減按20%稅率)的基礎(chǔ)上,其所得減按50%計入應(yīng)納稅所得額(減半征稅)的小型微利企業(yè)。財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于小型微利企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的通知》(財稅〔2015〕34號)規(guī)定,從2015年起,享受該項優(yōu)惠的應(yīng)納稅所得額上限為20萬元。新發(fā)布的《關(guān)于進一步擴大小型微利企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策范圍的通知》(財稅〔2015〕99號)又規(guī)定從2015年10月起至2017年12月31日,上限提升至30萬元。
新政對2015年所得稅計算的影響
按照上述稅法和財稅〔2015〕34號、99號文件的規(guī)定,2015年度享受減半征稅優(yōu)惠的“小小微企業(yè)”,其年度應(yīng)納稅所得額以兩個判定標準:1月~9月不超過20萬元,10月~12月不超過30萬元。這樣就出現(xiàn)“一個年度中以兩個所得額標準來判定能否減半征稅”的局面。
(一)企業(yè)年應(yīng)納稅所得額超過30萬元的,適用25%的稅率計繳企業(yè)所得稅。
(二)年應(yīng)納稅所得額不超過20萬元的,依然按財稅〔2015〕34號文件執(zhí)行,即將所得減半計入年應(yīng)納稅所得額,適用20%的稅率計繳企業(yè)所得稅。
(三)從2015年10月起,年應(yīng)納稅所得額不超過30萬元的,將所得減半計入年應(yīng)納稅所得額,適用20%的稅率計繳企業(yè)所得稅。
例示1:小型微利A企業(yè)2015年應(yīng)納稅所得額為24萬元,其2015年度應(yīng)繳企業(yè)所得稅為4.2萬元,具體計算如下:
1.計算方式一(分段直接計算實際應(yīng)繳稅額)
⑴2015年1月~9月應(yīng)繳所得稅
應(yīng)納稅所得額=24×9÷12=18(萬元)應(yīng)繳企業(yè)所得稅=18×20%=3.6(萬元)
⑵2015年10月~12月應(yīng)繳所得稅
應(yīng)納稅所得額=24×3÷12=6(萬元)
應(yīng)繳企業(yè)所得稅=6×50%×20%=0.6(萬元)
⑶2015年度實際應(yīng)繳所得稅3.6+0.6=4.2(萬元)
2.計算方式二(為填報納稅申報表而間接計算實際應(yīng)繳稅額)
⑴2015年度按法定稅率計算的應(yīng)繳所得稅
24×25%=6(萬元)
⑵2015年度享受小型微利企業(yè)稅率優(yōu)惠的減免稅
24×5%=1.2(萬元)
⑶2015年度享受降低稅率后再減半征稅優(yōu)惠的減免稅
24×3÷12×50%×20%=0.6(萬元)(4)2015年度實際應(yīng)繳所得稅6-(1.2+0.6)=4.2(萬元)
由于預(yù)繳是按當年累計會計利潤結(jié)合部分納稅調(diào)整計算的實際利潤累計額來計算應(yīng)繳所得稅額,因此,不能簡單地將四季度的利潤直接套用“減半征稅”的方法計稅,而應(yīng)按照2015年10月1日后的經(jīng)營月份數(shù)占其2015年度經(jīng)營月份數(shù)的比例計算10月~12月的所得。
例示2:小型微利B企業(yè)2015年1月~9月合計利潤21萬元,10月~12月合計利潤12萬元,2015年累計利潤總額33萬元減除可彌補的以前年度虧損8萬元,實際利潤累計金額為25萬元,在2016年度1月預(yù)繳2015年四季度企業(yè)所得稅時:
⑴2015年1~9月應(yīng)繳所得稅25×9÷12×20%=3.75(萬元)
⑵2015年10~12月應(yīng)繳所得稅
25×3÷12×50%×20%=0.625(萬元)
⑶2015年度實際應(yīng)繳所得稅3.75+0.625=4.375(萬元)
⑷預(yù)繳2015年第四季度所得稅
將全年應(yīng)繳企業(yè)所得稅4.375萬元減除“實際已預(yù)繳的所得稅額”,即為“本季度實際應(yīng)補(退)所得稅額”。
例示3:小型微利C企業(yè)2015年度應(yīng)納稅所得額30萬元(其中:1月~9月28萬元,10月~12月2萬元),其2015年度第四季度應(yīng)退企業(yè)所得稅0.35萬元,具體計算如下:
⑴2015年度應(yīng)繳所得稅
30×9÷12×20%+30×3÷12×50%×20%=5.25(萬元)
⑵2015年1月~9月已按財稅〔2015〕34號文件預(yù)繳所得稅
28×20%=5.6(萬元)
⑶2015年第四季度預(yù)繳時應(yīng)補(退)所得稅
5.25-5.6=-0.35(萬元)
例示4:小型微利D企業(yè)2015年4月開業(yè),4月~12月應(yīng)納稅所得額為27萬元,則該企業(yè)2015年的應(yīng)納稅所得額就為27萬元,而非將27萬元按9個月再折算出12個月的應(yīng)納稅所得額36萬元。其2015年度經(jīng)營月份數(shù)為9個月,10月1日后的經(jīng)營月份數(shù)為3個月,2015年度應(yīng)繳企業(yè)所得稅為4.5萬元,具體計算如下:
⑴2015年4月~9月應(yīng)繳所得稅27×6÷9×20%=3.6(萬元)
⑵2015年10月~12月應(yīng)繳所得稅27×3÷9×50%×20%=0.9(萬元)(3)2015年度全年應(yīng)繳所得稅3.6+0.9=4.5(萬元)
例示5:E企業(yè)2015年11月開業(yè),11月~12月的應(yīng)納稅所得額為28萬元,則該企業(yè)2015年的應(yīng)納稅所得額就為28萬元,2015年度經(jīng)營月份數(shù)和10月1日后的經(jīng)營月份數(shù)均為2個月,其2015年度應(yīng)繳企業(yè)所得稅為2.8萬元,具體計算如下:28×2÷2×50%×20%=2.8(萬元)。
例示6:小型微利F企業(yè)2015年11月注銷,其1月~11月應(yīng)納稅所得額為22萬元,其2015年度應(yīng)繳企業(yè)所得稅為4萬元,具體計算如下:
⑴2015年1月~9月應(yīng)繳所得稅22×9÷11×20%=3.6(萬元)
⑵2015年10月~11月應(yīng)繳所得稅
22×2÷11×50%×20%=4×50%×20%=0.4(萬元)
⑶2015年11月注銷時全年應(yīng)繳所得稅3.6+0.4=4(萬元)
注:如果小型微利企業(yè)是在2015年10月以前注銷,其2015年實際經(jīng)營期的應(yīng)納稅所得額不超過20萬元的,則按財稅〔2015〕34號文件規(guī)定,將所得減半計入年應(yīng)納稅所得額,適用20%的稅率計繳企業(yè)所得稅。至于對注銷企業(yè)清算時涉及的企業(yè)所得稅,仍按相關(guān)清算規(guī)定執(zhí)行。
準確運用“小小微”優(yōu)惠政策的關(guān)鍵
通過以上6個案例的計算,可見在2015年度實施財稅〔2015〕99號文件*7優(yōu)惠政策以及與財稅〔2015〕34號文件銜接的關(guān)鍵是:一個標準,分段計算。即能否享受減按20%稅率(減低稅率)和將所得減按50%計入應(yīng)納稅所得額(減半征稅)的優(yōu)惠,均須以年度全部應(yīng)納稅所得額為判別指標,而非以減除2015年10月~12月所得后的余額來判斷其他月份是否超過20萬元。也就是說,2015年度應(yīng)納稅所得額大于20萬元但不超過30萬元的,全年可享受減低稅率的優(yōu)惠,但只有10月~12月的所得可以享受減半征稅的優(yōu)惠,其他月份的所得則不能享受減半征稅的優(yōu)惠。到了2016年度,上述問題也就自然都解決了,直接以年應(yīng)納稅所得額來判定即可。
從以上多個案例,結(jié)合財稅〔2015〕34號文件、99號文件的計稅規(guī)定,可以總結(jié)出2015年經(jīng)營期滿12個月的小型微利企業(yè)的企業(yè)所得稅實際稅負率:
年應(yīng)納稅所得額不超過20萬元的,稅負率為:20%×50%=10%
年應(yīng)納稅所得額在20萬元到30萬元之間的,稅負率為:9÷12×20%+3÷12×50%×20%=17.5%。
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