工業(yè)企業(yè)出租商品核算內(nèi)容

對于工業(yè)制造企業(yè)用于出租的庫存商品（產(chǎn)成品）核算，有兩種思路可供選擇：一種方法是仍在存貨中核算，設置“出租商品”賬戶，下設“出租商品原價”和“出租商品攤銷”兩個明細類賬戶，并按出租商品的類別、品名、規(guī)格等進行明細核算。該賬戶借記出租商品原價，貸記出租商品的價值攤銷；余額在借方，表示已經(jīng)租出尚未攤銷的租出商品金額；另一種方法是轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)核算管理，然后作為出租固定資產(chǎn)核算，按固定資產(chǎn)折舊。

工業(yè)制造業(yè)企業(yè)用于出租產(chǎn)品的核算應視具體情況，分別按照《企業(yè)會計準則第21號—租賃》或《企業(yè)會計準則第14號——收入》關(guān)于分期收款發(fā)出商品進行賬務處理，但不宜作為固定資產(chǎn)核算。

*9，作為固定資產(chǎn)核算不符合“固定資產(chǎn)”的定義。根據(jù)企業(yè)會計準則講解的規(guī)定，企業(yè)持有固定資產(chǎn)的目的是為了生產(chǎn)商品、提供勞務、出租或經(jīng)營管理，這意味著，企業(yè)持有的固定資產(chǎn)是企業(yè)的勞動工具或手段，而不是直接用于出售的產(chǎn)品。工業(yè)制造企業(yè)出于出租的商品明顯不是企業(yè)的勞動工具，而是企業(yè)用于出售的產(chǎn)品，盡管該產(chǎn)品目前是用于出租，但其最終也是為了出售，或者說是出售的一種銷售方式而已。

第二，在舊的增值稅法的規(guī)定下，存貨轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)核算需要視同銷售，計交增值稅銷項稅，一次性加大企業(yè)的資金成本，但其經(jīng)濟利益的流入?yún)s是分期以租金的方式流入，這導致經(jīng)濟利益的流入流出的配比性極差。在新的增值稅法下，由于增值稅由生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)為了消費型增值稅，固定資產(chǎn)的進項稅可以抵扣，才不至于出現(xiàn)舊稅法下的經(jīng)濟利益不配比的問題。即在舊稅法下不宜轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)核算，那么也不應該由于新稅法的實施，導致現(xiàn)在就可以轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)核算。

第三，如果轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)核算，那么可能出現(xiàn)以后又需要轉(zhuǎn)回為存貨，這在會計核算上不嚴謹。如甲公司將其生產(chǎn)的A產(chǎn)品出租給乙公司，該產(chǎn)品預計使用壽命為5年，本次租賃期間為2年，租賃期滿后，甲公司收回A產(chǎn)品繼續(xù)用作銷售。本例中，如果在出租A產(chǎn)品時，將A產(chǎn)品由存貨轉(zhuǎn)為了固定資產(chǎn)核算，那么，第3年初收回的時候，固定資產(chǎn)需要轉(zhuǎn)回為存貨核算，這在會計處理上是比較少見的。

第四，某些租賃合同的簽訂是以租賃的方式轉(zhuǎn)移商品的所有權(quán)，這其實是分期收款銷售商品，應該按照收入準則關(guān)于分期收款銷售商品的有關(guān)規(guī)定進行賬務處理。如2008年12月1日，甲公司與乙公司簽訂了一份租賃合同，甲公司向乙公司租人塑鋼機一臺，塑鋼機系乙公司的生產(chǎn)產(chǎn)品。合同約定，租賃期為3年，每年租金為30萬元，租賃期屆滿時，塑鋼機產(chǎn)權(quán)即歸甲公司所有，本合同為不可撤銷合同。塑鋼機由甲公司移交給乙公司后，塑鋼機的產(chǎn)品維修、保養(yǎng)、保險等費用均與乙公司無關(guān)。本合同即是典型的名為租賃、實為銷售的產(chǎn)品銷售協(xié)議，這是一種分期收款銷售商品的情況，應該一次性確認銷售收入的實現(xiàn)，通過長期應收款核算債權(quán)并陸續(xù)收回，將長期應收款與收入確認金額間的差額作為未實現(xiàn)融資收益分期攤銷計人財務費用，轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)核算或設置“出租商品”科目核算都不恰當。

第五，租賃會計準則并沒有規(guī)定適用對象僅僅是固定資產(chǎn)，講解只明確規(guī)定了土地租賃不能歸類為融資租賃，但并未排除產(chǎn)成品適用租賃準則。如2005年12月1日，甲公司與乙公司簽訂了一份租賃合同，向乙公司租入塑鋼機一臺，此時并沒有刻意強調(diào)出租人（乙公司）將該塑鋼機作為固定資產(chǎn)核算，還是因開展本次融資租賃業(yè)務而特意購入資產(chǎn)，也并未排除塑鋼機本身就是乙公司的產(chǎn)品。因此，如果租賃協(xié)議沒有明確的不可撤銷條款、標的物的權(quán)利義務并沒有真正實質(zhì)性轉(zhuǎn)移，那么就應該適用租賃準則進行會計處理。

具體而言，又要劃分為經(jīng)營租賃和融資租賃。如果出租產(chǎn)品協(xié)議滿足融資租賃判定標準條件之一，則應按融資租賃準則進行會計處理。不滿足條件的租賃協(xié)議，則為經(jīng)營租賃協(xié)議。對于經(jīng)營租賃資產(chǎn)中的固定資產(chǎn)，應當采用出租人對類似應折舊資產(chǎn)通常所采用的折舊政策計提折舊。筆者認為，用于經(jīng)營租賃的產(chǎn)成品應該比照出租的固定資產(chǎn)，按其使用壽命計提攤銷。在正常的商品銷售、分期收款發(fā)出商品或融資租賃下，產(chǎn)品的所有權(quán)基本都存在轉(zhuǎn)移（融資租賃其實是推定產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移，或者是即使產(chǎn)權(quán)不轉(zhuǎn)移但該資產(chǎn)的價值已所剩無幾），所以產(chǎn)品銷售中的成本確認只能是一次性的，不能分成幾期來分攤成本。但在產(chǎn)品用于經(jīng)營租賃時，可以合理預計，在經(jīng)營租賃期內(nèi)產(chǎn)品的價值隨著租賃期將逐漸消耗，一般來說，用于經(jīng)營租出的產(chǎn)品在其被收回時，屬于“二手”產(chǎn)品，其價值不及未出租產(chǎn)品的價值。因此從這個意義上說，經(jīng)營租賃期內(nèi)，與租金收取相對應的是產(chǎn)成品價值的物理、時間損耗，故出租產(chǎn)品應分期攤銷，計人當期成本費用。

如，甲公司將其生產(chǎn)的A產(chǎn)品（成本價值30萬）出租給乙公司，該產(chǎn)品預計使用壽命為5年，本次租賃期為2年，年租金10萬元，租賃期滿后，甲公司收回A產(chǎn)品繼續(xù)用作銷售。甲公司應將“產(chǎn)成品——A產(chǎn)品”轉(zhuǎn)入“出租產(chǎn)品——A產(chǎn)品”核算；收取租金時，甲公司確認10萬元的其他業(yè)務收入，與此同時，成本價值按5年攤銷，每年應攤銷6萬元，通過“出租產(chǎn)品——攤銷（A產(chǎn)品）”來計提攤銷計人其他業(yè)務支出。2年租賃期屆滿，公司的“出租產(chǎn)品——A產(chǎn)品”賬戶期初余額減去“出租產(chǎn)品——攤銷（A產(chǎn)品）”賬戶累計發(fā)生額后還余18萬元，該價值的回收將通過后續(xù)的出租或銷售得以體現(xiàn)。如果管理層決定收回待售，則可以借記“產(chǎn)成品——A產(chǎn)品”、“出租產(chǎn)品——攤銷（A產(chǎn)品）”，貸記“出租產(chǎn)品——A產(chǎn)品”。

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