深化“營改增”——吹響新一輪稅制改革的號角

編者按：王偉明先生，香港浸會大學(xué)碩士，永大稅務(wù)師事務(wù)所首席合伙人、北京興華會計師事務(wù)所合伙人、實戰(zhàn)派稅收籌劃 專家、中國稅務(wù)專家網(wǎng)副總裁及高級專家講師、中國新三板服務(wù)協(xié)會副會長、北京中關(guān)村企業(yè)促進會財務(wù)委員會副主任、廈門注冊 會計師協(xié)會副會長。此文根據(jù)其在2014兩岸四地涉稅服務(wù)論壇上的演講稿摘編整理，這篇演講對＂營改增＂做了全面的敘述，深入淺出，實操性很強，受到了與會者的好評。現(xiàn)予登載，以饗讀者。

2014年6月，中共中央政治局審議通過了《深化財稅體制改革總體方案》(下稱《方案》)，目標(biāo)是建立統(tǒng)一完整、法治規(guī)范、公開透明、運行高效，有利于優(yōu)化資源配置、維護市場統(tǒng)一、促進社會公平、實現(xiàn)國家長治久安的可持續(xù)的現(xiàn)代財政制度。

財稅體制改革方案內(nèi)容包括：深化 稅收制度改革，優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)、完善稅收功能、穩(wěn)定宏觀稅負、推進依法治稅，建 立有利于科學(xué)發(fā)展、社會公平、市場統(tǒng)一的稅收制度體系，充分發(fā)揮稅收籌集財政收入、調(diào)節(jié)分配、促進結(jié)構(gòu)優(yōu)化的職能作用。

中共中央政治局會議指出新一輪財稅體制改革2016年基本完成重點工作和任務(wù)，2020年基本建立現(xiàn)代財政制度。既 要積極，又要穩(wěn)妥，也可以說是新一輪稅制改革的基本思維。

70%——數(shù)據(jù)顯示，中國稅收的70%來自流轉(zhuǎn)稅，且融入價格通道。這樣的稅制結(jié)構(gòu)容易造成稅價高度關(guān)聯(lián)。

90%——我國稅收的90%是向企業(yè)征收的。

6%——我國個人所得稅收入占稅收總額的6%。目前的稅收結(jié)構(gòu)與現(xiàn)代意義上的稅收結(jié)構(gòu)不相稱，所以，從優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)著眼，把失衡的結(jié)構(gòu)加以矯正，從而變得均衡一些，都是這一輪稅制改革的方向所在。具體講，就是要讓流轉(zhuǎn)稅稅額少 一點，讓非流轉(zhuǎn)稅稅額多一點，讓企業(yè)的稅收來源少一點，讓自然人的稅收來源多一點。

怎么改？一個既定的前提就是不能因此增加稅負。當(dāng)然，也不可能減 少稅 負。實際上，稅制改革就是解決稅收負擔(dān) 的再分配問題，其中主要是稅負分配的標(biāo)準(zhǔn)及其結(jié)構(gòu)問題。從哪里入手？專家的觀點是——深化“營改增”，這是新一輪稅制改革的號角。

中國正處于加快轉(zhuǎn)變經(jīng)濟發(fā)展方式的攻堅時期，大力發(fā)展第三產(chǎn)業(yè)，尤其是現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，對推進經(jīng)濟結(jié)構(gòu)調(diào)整和提 高國家綜合實力具有重要意義。按照建立健全有利于科學(xué)發(fā)展的財稅制度要求，將營業(yè)稅改征增值稅，有利于完善稅制， 消除重復(fù)征稅；有利于社會專業(yè)化分工， 促進三次產(chǎn)業(yè)融合；有利于降低企業(yè)稅收成本，增強企業(yè)發(fā)展能力；有利于優(yōu)化 投資、消費和出口結(jié)構(gòu)，促進國民經(jīng)濟健康協(xié)調(diào)發(fā)展。其優(yōu)點主要體現(xiàn)在：

1.降低稅負：“經(jīng)測算，試點納稅人中有85%的研發(fā)技術(shù)和有形動產(chǎn)租賃服務(wù)、75%的信息技術(shù)和鑒證服務(wù)、70%的文化創(chuàng)意服務(wù)均有不同程度下降”；

2.保證稅收鏈條的完整，有利于稅收的管理與控制；

3.避免重復(fù)課稅，公平稅負。

國家稅務(wù)總局公布2013年度營改增減稅1400億，今年上半年已減稅850億， 電信業(yè)2014年度6月才實行營改增，今年 下半年減稅規(guī)模會大于上半年，減稅金額可能達到2000億；從中央和地方財政關(guān)系角度，地方承擔(dān)三分之二到四分之三，中央承擔(dān)四分之一到三分之一；這是 截止目前營改增減稅成果。

到目前為止，現(xiàn)行的營改增方案的增值稅100%歸地方所有，這形成增值稅的兩種分成制度：一種營改增100%歸地方，另一中是原增值稅仍按75%、25%中央、地方分成。我們分析或遲或早，必須將現(xiàn)行100%歸屬地方的增值稅也實行分成，并統(tǒng)一比例，營業(yè)稅將退出地方稅的主體稅種.（房地產(chǎn)稅和消費稅）

目前已經(jīng)完成營改增的行業(yè)包括交通運輸業(yè)、電信業(yè)和七項現(xiàn)代服務(wù)業(yè)（研 發(fā)和技術(shù)服務(wù)、信息技術(shù)服務(wù)、文化創(chuàng)意 服務(wù)、物流輔助服務(wù)、有形動產(chǎn)租賃服 務(wù)、鑒證咨詢服務(wù)、廣告業(yè)）；2014年04月25日金融業(yè)營改增試點方案草稿將于2014年內(nèi)完成；尚未進行營改增的行業(yè)包括建筑業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂業(yè)、服務(wù)業(yè)（生活性服務(wù)）、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)和銷售不動產(chǎn)。

財稅（2013）106號文件所附《應(yīng)稅服務(wù)范圍注釋》與國稅發(fā)（1993）第149號文件的《營業(yè)稅稅目注釋》的有關(guān)交通運輸 業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)不構(gòu)成一一對應(yīng)關(guān) 系，《應(yīng)稅服務(wù)范圍注釋》多數(shù)稅目沒有按照《營業(yè)稅稅目注釋》的原有劃分方式 和注釋內(nèi)容進行歸類和描述，將營業(yè)稅中 部分與主業(yè)相關(guān)的從屬業(yè)務(wù)按照行業(yè)確 定征收范圍的原則，改為按業(yè)務(wù)的實際屬性重新歸類。

如1．運輸業(yè)，將運輸輔助勞務(wù)作為物流輔助業(yè)務(wù)，從原交通運輸業(yè)分離到現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，涉及裝卸搬運范圍、通用航空 服務(wù)、船舶引航服務(wù)、理貨服務(wù)等。

2．研發(fā)和技術(shù)服務(wù)行業(yè)的技術(shù)轉(zhuǎn)讓服務(wù)以前歸“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)”科目，現(xiàn)在歸“現(xiàn)代服務(wù)業(yè)”。

3．文化創(chuàng)意服務(wù)行業(yè)的商標(biāo)著作權(quán)轉(zhuǎn)讓服務(wù)，屬于營業(yè)稅稅目中的“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)”，現(xiàn)屬于“現(xiàn)代服務(wù)業(yè)”。

4．有形動產(chǎn)租賃服務(wù)未經(jīng)三大部門批準(zhǔn)的企業(yè)從事融資租賃取得收入歸入 “現(xiàn)代服務(wù)業(yè)”，有資格的企業(yè)取得的收入歸入“金融保險業(yè)”。

企業(yè)應(yīng)該審查和評估與供貨商、購買者以及其他關(guān)聯(lián)方的合同和協(xié)議，并 以此來確定它們是否涵蓋了由營業(yè)稅轉(zhuǎn) 變?yōu)樵鲋刀惖膬?nèi)容。根據(jù)《應(yīng)稅服務(wù)范圍 注釋》，結(jié)合業(yè)務(wù)的實際屬性，判斷是否屬于“營改增”應(yīng)稅服務(wù)范圍以及使用稅 目，對于某些界定不明確的業(yè)務(wù)，應(yīng)積極 與稅務(wù)機關(guān)溝通明確，避免誤適用稅種 或稅目，造成納稅風(fēng)險。

1.計稅方法：

分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。 一般納稅人實行稅額抵扣制。小規(guī)模納稅人實行簡易征收。

①一般納稅人

當(dāng)期應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項稅額-當(dāng)期 進項稅額（-上期留底額）

②小規(guī)模納稅人

當(dāng)期應(yīng)納稅額=當(dāng)期不含稅銷售額× 征收率

不含稅銷售額=含稅銷售額/（1+征 收率）

2.稅率及增收率：

①稅率共五檔：17%、13%、11%和6%和 零稅率；

其中：基本稅率17%；低稅率13%；營 改增新增稅率11%和6%；零稅率適用于出口銷售或?qū)惩馓峁﹦趧?wù)情況。

②征收率原來執(zhí)行4檔：6%、5%、4% 和3%；2014年6月13日財稅[2014]57號《財 政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于簡并增值稅征收 率政策的通知》，將自來水、小型水力發(fā) 電等特定一般納稅人適用的6%和4%兩檔 征收率統(tǒng)一調(diào)整為3%，進一步規(guī)范了征收率檔次。

但這次調(diào)整 對征收率 5 %的中外合作開采的原油、天然氣項目并未涉及。< 國家稅務(wù)總局關(guān)于中外合作開采石油資 源繳納增值稅有關(guān)問題的通知>國稅發(fā) [1994]114號。七、合作油（氣）田銷售原油、天然氣時，應(yīng)按規(guī)定向購買方開具增 值稅專用發(fā)票。增值稅專用發(fā)票的具體填 開方法是：“價稅合計欄”按含稅銷售額 填寫；“稅額欄”按含稅銷售額乘以征收 率5％計算出的稅額填寫；“金額欄”按價 稅合計數(shù)額減去稅額后的余額填寫；

３.一般納稅人認定標(biāo)準(zhǔn)

財稅（2013）37號文附件2第1條規(guī)定：應(yīng)稅服務(wù)年不含 稅銷售額在50 0萬 元（含本數(shù)）以上的，被認定為一般納稅人；不符合這一標(biāo)準(zhǔn)的為小規(guī)模納稅人。

增值稅條例28條規(guī)定：工業(yè)企業(yè)年銷售額超過50萬元，商業(yè)企業(yè)年銷售額 超過80萬元的，應(yīng)認定為一般納稅人。

４．混業(yè)經(jīng)營的企業(yè)該如何認定

混業(yè)經(jīng)營的企業(yè)，主要有一項業(yè)務(wù)的銷售額或營業(yè)額達到或超過相應(yīng)一般 納稅人認定標(biāo)準(zhǔn)的，另一項業(yè)務(wù)自動被 認定為一般納稅人。達不到條件，納稅人 “會計核算及健全”且“能夠提供正確納 稅核算資料”的也可申請新辦企業(yè)也可以 申請認定為一般納稅人。企業(yè)應(yīng)申請辦 理一般納稅人資格認定而未申請辦理，需就銷售額按照標(biāo)準(zhǔn)稅率計算應(yīng)納稅額，且不得抵扣進項稅款，也不得使用在增 值稅專用發(fā)票。納稅人還可能因此被稅務(wù)機關(guān)根據(jù)《稅收征收管理法》處罰。

一項經(jīng)濟活動(銷售業(yè)務(wù))既涉及增值 稅貨物和應(yīng)稅勞務(wù)項目又涉及營業(yè)稅應(yīng)稅項目時，即稱為混合銷售。根據(jù)增值稅條例和營業(yè)稅條例的相關(guān)規(guī)定，混合銷售的，應(yīng)分別核算各自的銷售額，未分別核算的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)確定貨物銷售額。 目前典型的混合銷售為：自產(chǎn)自銷的包工 包料承接基建工程。

《營業(yè)稅條例實施細則》第七條：納 稅人的下列混合銷售行為，應(yīng)當(dāng)分別核算應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額和貨物的銷售額，其應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額繳納營業(yè)稅，貨物銷售額不繳納營業(yè)稅；未分別核算的，由主管稅務(wù)機關(guān)核定其應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額：

（一）提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時銷售自 產(chǎn)貨物的行為；

（二）財政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的 其他情形。

《增值稅條例實施細則》第六條：納 稅人的下列混合銷售行為，應(yīng)當(dāng)分別核算貨物的銷售額和非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額，并根據(jù)其銷售貨物的銷售額計算繳納增值稅，非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額不繳納增值稅；未分別核算的，由主管 稅務(wù)機關(guān)核定其貨物的銷售額：

（一）銷售自產(chǎn)貨物并同時提供建筑 業(yè)勞務(wù)的行為；

（二）財政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的 其他情形。

只要是銷售自產(chǎn)貨物同時有提供建 筑業(yè)安裝服務(wù)的（必須分別納稅）不能按 “混合銷售”交納一種稅；(原來營業(yè)稅 暫行條例規(guī)定，混合銷售的，按經(jīng)營主業(yè) 繳納一種稅即可；新營業(yè)稅暫行條例第7 條改為必須分別核算，分別納稅，提供建 筑業(yè)勞務(wù)部分繳納營業(yè)稅；銷售貨物部 分繳納增值稅，不繳納營業(yè)稅。)企業(yè)未 分開核算的，稅務(wù)機關(guān)也必須將其核定 分開。其中的建筑業(yè)勞務(wù)包括：建筑、安 裝、修繕、裝飾、其他工程作業(yè)；即：銷售 設(shè)備或產(chǎn)品繳增值稅，安裝設(shè)備費繳營業(yè)稅。但有一種特殊項目安裝費征收增 值稅。即電梯生產(chǎn)廠家銷售電梯并負責(zé)安 裝收取的安裝費。（國稅函發(fā)[1998]390號《國家稅務(wù)總局關(guān)于電梯保養(yǎng)、維修收入征稅問題的批復(fù)》電梯屬于增值稅應(yīng)稅 貨物的范圍，但安裝運行之后，則與建筑 物一道形成不動產(chǎn)。因此，對企業(yè)銷售電 梯（自產(chǎn)或購進的）并負責(zé)安裝及保養(yǎng)、 維修取得的收入，一并征收增值稅；對不從事電梯生產(chǎn)、銷售，只從事電梯保養(yǎng)和 維修的專業(yè)公司對安裝運行后的電梯進行的保養(yǎng)、維修取得的收入，征收營業(yè)稅）

案例：

北京萬發(fā)建筑公司承建某單位建筑物，總承包金額2400萬元，建筑業(yè)服務(wù)金額1800萬元，銷售自己生產(chǎn)磚瓦砂石等材料含稅價600萬元，該建筑公司銷售貨物適用簡易征收方式，征收率3%。企業(yè)對外提供建筑業(yè)服務(wù)適用的營業(yè)稅率3%。則該企業(yè)該業(yè)務(wù)涉及的稅金計算如下：

1.增值稅=600/（1+3%）×3%=17.4757 萬元。

2.營業(yè)稅= 1800×3%=54萬元。

混業(yè)經(jīng)營是指納稅人兼有增值稅不同稅率或不同征收率的應(yīng)稅項目——納稅人從事增值稅不同稅率、征收率的經(jīng)營活動。

根據(jù)《關(guān)于在全國開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改證增值稅稅收政策的通知》（財稅[2013]106號）的規(guī)定：納稅人從事“混業(yè)經(jīng)營”的，應(yīng)分別核算適用不同稅率或征收率貨物或服務(wù)的銷售額，未分別核算的，從高適用稅率 或征收率：

某一般納稅人貨物銷售同時提供運輸服務(wù)。銷售17%稅率貨物200,000元，提供運輸服務(wù)取得收入20,000元（含稅）。

①簽訂一張合同（無法分別核算），則2萬元的運費被視作價外費用，一并按17%計稅： 稅額=34+2/（1+17%）×17%=34.2960萬元

②分別簽訂銷售與運輸合同并單獨核算，運費中含11%的增值稅：

稅額=34+2/（1+11%）×11%=34.1982 萬元可以少繳納0.0978萬元的稅金。

兼營是指納稅人同時經(jīng)營增值稅貨物銷售、加工修理修配勞務(wù)、應(yīng)稅服務(wù)和營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)或減稅、免稅貨物和服務(wù)。

根據(jù)《增值稅暫行條例實施細則》第七條和[2013]37號：

第三十五條 納稅人提供適用不同稅率或者征收率的應(yīng)稅服務(wù)，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額；未分別核算的，從高適用稅率。

第三十六條 納稅人兼營營業(yè)稅應(yīng)稅項目的，應(yīng)當(dāng)分別核算應(yīng)稅服務(wù)的銷售額和營業(yè)稅應(yīng)稅項目的營業(yè)額；未分別核算的，由主管稅務(wù)機關(guān)核定應(yīng)稅服務(wù)的銷售額。

第三十七條 納稅人兼營免稅、減稅項目的，應(yīng)當(dāng)分別核算免稅、減稅項目的銷售額；未分別核算的，不得免稅、減稅。

混合銷售與兼營行為的關(guān)系可以理解為：

1.兼營行為：一個納稅人既從事貨物銷售、提供加工修理修配勞務(wù)，又從事營業(yè)稅應(yīng)稅服務(wù)。但其款項并不是在一次經(jīng)營活動中向同一個購買方收取的。而可能是向甲提供增值稅貨物銷售、向乙提供營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)、向丙提供加工修理修 配勞務(wù)或營改增應(yīng)稅服務(wù)。

2.混合銷售是指一項銷售活動既涉及貨物銷售又涉及營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)，價款在一項業(yè)務(wù)中同時從一個購買方收取。

3.二者的相同點是都涉及增值稅貨物或勞務(wù)和營業(yè)稅應(yīng)稅服務(wù)。

案例：某建材銷售企業(yè)為一般納稅人，7月發(fā)生如下業(yè)務(wù)

1．購入建材商品一批，價款100萬 元，支付運輸費用5萬元，

分別取得增值稅專用發(fā)票、貨物運 輸業(yè)增值稅專用發(fā)票；

2．銷售建材商品收入160萬元，開具 增值稅專用發(fā)票；

3．承接某客戶房屋裝修業(yè)務(wù)取得收 入20萬元，同時向該客戶收取貨物運費1 萬元。

①裝修費和運費不分項目簽訂一張21萬元的裝修合同

稅 額 =16 0×17 % -100×17 % - 5×11%+21×5%=8.6萬元

②裝修費和運費分別簽訂裝修與運 費合同（運費開普通發(fā)票）

稅 額 = 1 6 0 × 1 7 % - 1 00 × 1 7 % - 5×11%+20×5%+1/（1+11%）×11%= 10.7491 萬元

③21萬元全部簽訂運費合同（開出普通發(fā)票）

稅 額 =16 0×17 % -100×17 % - 5×11%+21/（1+11%）×11%= 11.7311萬元

某醫(yī)藥經(jīng)銷公司負責(zé)乙肝疫苗和其他非生物藥品的銷售，取得藥品經(jīng)營許可證，為增值稅一般納稅人，2013年9月，銷售乙肝疫苗取得收入210萬元，銷售非生物藥品取得含稅收入351萬元。購進乙肝 疫苗取得發(fā)票的進項稅額6萬元，購進非生物藥品取得發(fā)票進項稅額30萬元，該企業(yè)應(yīng)如何納稅？

根據(jù)營改增后的政策規(guī)定，自2012年7月1日以后，屬于增值稅一般納稅人的 藥品經(jīng)營企業(yè)銷售生物制品的，可以選擇簡易辦法按銷售的生物制品的銷售額按3%的征收率計算并繳納增值稅。（國家稅 務(wù)總局關(guān)于藥品經(jīng)營企業(yè)銷售生物制品 有關(guān)增值稅問題的公告 國家稅務(wù)總局公告2012年第20號*9條：屬于增值稅一般納稅人的藥品經(jīng)營企業(yè)銷售生物制品，可以選擇簡易辦法按照生物制品銷售額和3％的征收率計算繳納增值稅。）但一般納稅人有混業(yè)經(jīng)營時，應(yīng)當(dāng)分別核算進項 稅額可以抵扣和不得抵扣的部分，否則需按照不得抵扣進項稅額的銷售額占當(dāng)期總銷售額的比重進行劃分。

稅額=210/（1+3%）×3%+351/（1+17%）×17%-30=27.1165萬元

假設(shè)該企業(yè)進項稅額36萬元無法分 別核算，則不得抵扣的進項稅額為：

210/（210+300）×36=14.8235萬元。 則當(dāng)月應(yīng)納稅額為：

210/（1+3 %）×3 % +351/（1+17 %）×17%-（36-14.8235）=35.9400萬元

（不得抵扣的進項稅額＝當(dāng)月無法劃分的全部進項稅額×當(dāng)月免稅項目銷售額、非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額合計÷當(dāng)月 全部銷售額、營業(yè)額合計）

例如，青島某醫(yī)藥公司將一批藥品無償贈送給貴州某因暴雨受災(zāi)地區(qū)，在當(dāng)?shù)丶t十字協(xié)會的協(xié)調(diào)按排下，由順達快遞公司免費負責(zé)運送。這里涉及增值稅嗎？

順達運輸公司免費運送這批藥品， 表面上看符合“營改增”中“向其他單位或個人無償提供運輸服務(wù)”的情形，但這項業(yè)務(wù)是以公益性為目的的，所以屬于例 外，不繳納增值稅；但醫(yī)藥公司將自己的產(chǎn)品無償贈送他人，則要視同銷售計算銷 項稅額。

境內(nèi)企業(yè)北京一家勘探設(shè)計公司提 供礦產(chǎn)工程勘探、測繪、基坑設(shè)計、檢測、地下管線勘探等服務(wù)。該勘探公司接受澳大利亞一家礦業(yè)公司委托，在澳大利亞境內(nèi)進行礦業(yè)勘探業(yè)務(wù)，雙方約定按 照勘探面積及具體服務(wù)項目收費，是否涉及稅收問題？

國內(nèi)的勘探公司在國外提供勘探技術(shù)服務(wù)，雖然該項服務(wù)發(fā)生在境外，但提供該項服務(wù)的的提供方在境內(nèi)，所以屬于境內(nèi)提供的服務(wù)，要按研發(fā)及技術(shù)服務(wù)征收增值稅。

無錫樂維科技有限公司主要研發(fā)與生產(chǎn)車載GPS導(dǎo)航系統(tǒng)。2013年2月，接受德國思域科技有限公司（在國內(nèi)無代理 人）提供的GPS導(dǎo)航系統(tǒng)外形設(shè)計服務(wù)， 國內(nèi)公司向國外公司支付設(shè)計費1000萬元 人民幣。是否涉及增值稅？

德國思域科技公司雖然在境外，但其提供服務(wù)的企業(yè)在境內(nèi)。且該項服務(wù) 研發(fā)的產(chǎn)品銷售地在境內(nèi)，所以應(yīng)當(dāng)按照 “文化創(chuàng)意服務(wù)”征收增值稅。

同時增值稅法規(guī)定：在國內(nèi)沒有設(shè)置機構(gòu)也有沒有代理人的，以接受服務(wù)方 為其代理人。代扣代繳外方公司應(yīng)繳納的增值稅。

北京紋飾服裝有限公司是一家以服裝出口為主的公司，在美國某地租用了一家倉庫，專門用于存放運到境外銷售的產(chǎn)品，向外方支付300萬元美元的費用，是否涉及稅金？因紋飾公司租用的倉庫在境外，使用也在境外，所以屬于境外提供的服務(wù)，不繳納增值稅。

國內(nèi)某運輸公司2013年有如下兩筆租賃業(yè)務(wù)：

1．9月20日，與某航空公司租賃合同，租用該航空公司的運輸機一架。雙方約定，航空公司不提供任何服務(wù)人員，且 承租方不論是否實際使用該架飛機必須 向航空公司定期支付固定的租金（含稅） 合計1500萬元。

2．9月23日，與某船運公司簽訂租賃 合同，租用該公司運輸船只2艘，從事威海至韓國首爾的國際運輸業(yè)務(wù)。雙方約定船舶的操作人員由船運公司提供，承租方定期向?qū)Ψ街Ц顿M用（含稅）共計600萬 元。

問：這種業(yè)務(wù)是否繳納增值稅？企業(yè) 按下列方法計算的增值稅是否正確？

稅額=15 0 0/（1+11%）×11% + 6 0 0/（1+17%）×17%=148.6486+78.1785=235.8281萬元

分析如下：

業(yè)務(wù)一：屬于航空運輸租賃中的干租業(yè)務(wù)，干租屬于“營改增”中有形動產(chǎn)租賃，應(yīng)按17%的稅率計征增值稅；1500/（1+17%）×17%=217.9487萬元

業(yè)務(wù)二：屬于租賃業(yè)務(wù)中的“期租”業(yè)務(wù)，期租按照“營改增”的規(guī)定，屬于運輸服務(wù)業(yè)，所以應(yīng)按11%的稅率計征增 值稅。600/（1+11%）×11%=59.4595萬元

應(yīng)納稅額=217.9487+59.4595=277.4082萬元

（148.6486+78.1785=235.8281萬元）差額41.5801萬元。

關(guān)鍵點提示：

1．遠洋運輸?shù)某套夂推谧庖约昂娇者\輸?shù)臐褡猓捎谂鋫淞讼鄳?yīng)的操作人員，所以屬于提 供交通運輸服務(wù)，稅率11%；

2．遠洋運輸?shù)墓庾夂秃娇者\輸?shù)母勺庥捎跊]有配備相應(yīng)的操作人員，所以屬于租賃服務(wù)業(yè)，稅率17%；

3．從事汽車租賃的，應(yīng)當(dāng)比照上述規(guī)定處理。主要看是否配備操作人員。

案例：2013年10月20日，青島翔浩運輸公司與博伊森制藥公司簽訂合同，為制藥公司提供運輸服務(wù)，并約定自簽訂合同三個月內(nèi)付清運費。翔浩運輸公司按期為博伊森制藥公司提供運輸服務(wù)后，博伊森制藥公司未支付運輸費。2013年12月末，博伊森公司出現(xiàn)財務(wù)困難，短時間內(nèi)無法支付運費，雙方約定，翔浩公司可以無償使用博伊森公司的戶外廣告牌6個月進行宣傳。雙方債權(quán)債務(wù)取消。

博伊森公司享受了翔浩運輸公司為其提供的運輸服務(wù)，翔浩運輸公司雖然沒有取得貨幣或?qū)嵨锸杖?，但取得了博伊森公司戶外廣告牌6個月的使用權(quán)，屬于取得除貨幣和實物以外的“其他經(jīng)濟利 益”。因此翔浩運輸公司屬于有償提供運 輸服務(wù)的行為，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅；不僅如此，這項交易屬于抵消交易，價款可以相互抵銷，但交易事實不允許抵消，翔浩公司按有償提供運輸服務(wù)繳納增值稅，博 森公司按有償提供廣告服務(wù)繳納增值稅。

所謂“舊物”是指企業(yè)自己只用過且作為固定資產(chǎn)核算的貨物，具體指根據(jù)財務(wù)會計制度意見計提折舊的固定資產(chǎn)。根據(jù)財稅（2013）37號文規(guī)定：企業(yè)需要需要區(qū)分準(zhǔn)備出售的“舊物”是營改增之前還是之后，之前按2%征收，以后按照適用 稅率征收增值稅；

出售這類舊物，要區(qū)分不同情況適用不同的稅收政策。

1．銷售自己使用過的2009年1月1日 以后購進或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅；

2．銷售2008年12月31日以前未納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人，銷售自己使用過的2008年12月31日以前購進或者自制的固定資產(chǎn)，〔原來按照4%征收 率減半征收增值稅；（失效）〕改為 3%征 收率減按2%征收。

3．銷售2008年12月31日以前已納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人，銷售自己使用過的在本地區(qū)擴大增值稅抵扣范圍試點以前購進或者自制的固定資產(chǎn)〔原來按照4%征收率減半征收增值稅；（失效）〕改為 3%征收率減按2%征收。

4．銷售自己使用過的在本地區(qū)擴大增值稅抵扣范圍試點以后購進或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅。

5．出售的是2009年1月1日以后購入或自制并投入使用的但不屬于抵扣范圍且未抵扣進項稅額的，〔原來按照4%征收 率減半征收增值稅；（失效）〕改為3%征收率減按2%征收。

6．納稅人購進或建造固定資產(chǎn)時為小規(guī)模納稅人，出售固定資產(chǎn)時為一般納稅人的，〔原來按照4%征收率減半征收 增值稅；（失效）〕改為 3%征收率減按2% 征收。

7．納稅人營改增試點后被認定為一般納稅人，銷售自己使用過的營改增試點 以前購進或自建的固定資產(chǎn)的，〔原來按 照4%征收率減半征收增值稅；（失效）〕 改為3%征收率減按2%征收。

8．小規(guī)模納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)，按2%的征收率征收。

9．小規(guī)模納稅人銷售自己使用過的除固定資產(chǎn)以外的物品，應(yīng)按3%的征收率征收增值稅

如果是按征收率簡易征收的，一律不得開具增值稅專用發(fā)票，只能開普通發(fā)票。

按3%征收率減按2%征收：固定資產(chǎn)銷售額/（1+3%）×2%

1.零稅率應(yīng)稅服務(wù)的范圍單位和個人提供的國際運輸服務(wù)、向境外單位提供的研發(fā) 服務(wù)和設(shè) 計服務(wù)適用增值稅零稅率。其中①國際運輸服務(wù)是指：（1）在境內(nèi)載運旅客或者貨物出 境；（2）在境外載運旅客或者貨物入境；（3）在境外載運旅客或者貨物。

②研發(fā) 服務(wù):是指就 新技 術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝或者新材料及其系統(tǒng)進行研究與試驗開發(fā)的業(yè)務(wù)活動。

③設(shè)計服務(wù):是指把計劃、規(guī)劃、設(shè)想通過視覺、文字等形式傳遞出來的業(yè)務(wù) 活動。包括工業(yè)設(shè)計、造型設(shè)計、服裝設(shè)計、環(huán)境設(shè)計、平面設(shè)計、包裝設(shè)計、動漫設(shè)計、展示設(shè)計、網(wǎng)站設(shè)計、機械設(shè)計、工程設(shè)計、創(chuàng)意策劃等。

2.哪些企業(yè)可以享受零稅？

提供零稅率應(yīng)稅服務(wù)并認定為增值稅一般納稅人的單位和個人，在營業(yè)稅改征增值稅試點以后提供的零稅率應(yīng)稅服務(wù)，適用增值稅零稅率，實行免抵退稅辦法。

3.何為免抵退稅？

免抵退：免征增值稅，相應(yīng)的進項稅額抵減應(yīng)納增值稅額未抵減完的部分予以退還。

免稅：免征銷售環(huán)節(jié)的銷項稅額；

抵稅：提供零稅率應(yīng)稅服務(wù)的進項稅額抵減應(yīng)納增值稅額；

退稅：對當(dāng)期因出口進項稅額大于銷項稅額又未頂?shù)滞甑倪M項稅額予以退還。

①國際運輸服務(wù)：是指在國家與國家、國家與地區(qū)之間的運輸。

②研發(fā)服務(wù):是指就 新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝或者新材料及其系統(tǒng)進行研究與試驗開發(fā)的業(yè)務(wù)活動。

③設(shè)計服務(wù):是指把計劃、規(guī)劃、設(shè) 想通過視覺、文字等形式傳遞出來的業(yè)務(wù)活動。包括工業(yè)設(shè)計、造型設(shè)計、服裝設(shè)計、環(huán)境設(shè)計、平面設(shè)計、包裝設(shè)計、動漫 設(shè)計、展示設(shè)計、網(wǎng)站設(shè)計、機械設(shè)計、 工程設(shè)計、創(chuàng)意策劃等。

零稅率的例外：財稅【2011】131號*9條第三款

向境外單位提供的設(shè)計服務(wù)，不包括對境內(nèi)不動產(chǎn)提供的設(shè)計服務(wù)。

A．《增值稅條例》規(guī)定了18項增值稅 稅免稅政策 以及即征即退優(yōu)惠和小規(guī)模納稅人優(yōu)惠，籌劃時要充分利用好這些政策

1.個人轉(zhuǎn)讓著作權(quán)。

2.殘疾人個人提供應(yīng)稅服務(wù)。

3 .航空公司提 供飛 機播撒農(nóng)藥服 務(wù)。

4.納稅人提供技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開發(fā)和與之相關(guān)的技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)。

5.符合條件的節(jié)能服務(wù)公司實施合同能源管理項目中提供的應(yīng)稅服務(wù)。

6.自2012年1月1日起至2013年12月31日，注冊在上海的企業(yè)從事離岸服務(wù)外 包業(yè)務(wù)中提供的應(yīng)稅服務(wù)。

7.臺灣航運公司從事海峽兩岸海上直航業(yè)務(wù)在大陸取得的運輸收入。

8.臺灣航空公司從事海峽兩岸空中直航業(yè)務(wù)在大陸取得的運輸收入。

9.美國A B S船級社在非營利宗旨不變、中國船級社在美國享受同等免稅待遇 的前提下，在中國境內(nèi)提供的船檢服務(wù)。

10.隨軍家屬就業(yè)  。

11.軍隊轉(zhuǎn)業(yè)干部就業(yè)。

12.城鎮(zhèn)退役士兵就業(yè)。

13.失業(yè)人員就業(yè)。

14.試點納稅人提供的國際貨物運輸代理服務(wù)。

15.世界銀行貸款糧食流通項目投產(chǎn)后的應(yīng)稅服務(wù)。

16.中國郵政集團公司及其所屬郵政企業(yè)提供的郵政普遍服務(wù)和郵政特殊服 務(wù)。

17.自2014年1月1日至2015年12月31日，中國郵政集團公司及其所屬郵政企業(yè) 為中國郵政速遞物流股份有限公司及其子公司（含各級分支機構(gòu)）代辦速遞、物流、國際包裹、快遞包裹以及禮儀業(yè)務(wù)等速遞物流類業(yè)務(wù)取得的代理收入，以及為金融機構(gòu)代辦金融保險業(yè)務(wù)取得的代 理收入。

18.青藏鐵路公司提供的鐵路運輸服務(wù)。

B、除免稅項目外，稅收法律還規(guī)定了四款增值稅即增即退優(yōu)惠項目，在此不予贅述。

C.小規(guī)模納稅人的優(yōu)惠

1.起征點

（1）按期納稅的，為月應(yīng)稅銷售額5000-20000元（含本數(shù)）

（2）按次納稅的，為每次（日）銷售額300-500元（含本數(shù)）

未超過的免征增值稅，對超過規(guī)定 數(shù)額的，全部征收增值稅。

2.小小微企業(yè)優(yōu)惠

《國家稅務(wù)總局關(guān)于小微企業(yè)免征增值稅和營業(yè)稅有關(guān)問題的公告》（2014 年第57號）明確，對于以一個季度為納稅 期限的納稅人，季度銷售額或營業(yè)額不 超過9萬元（含9萬元）的，免征增值稅或 營業(yè)稅。。

應(yīng)注意抵扣憑證的合法性及時限：按增值稅法的規(guī)定，增值稅實行稅款抵扣制。只有經(jīng)過認證無誤的合法憑證上列 明的進行稅額方可抵扣。所以要注意憑 證的合法性和實效性。

目前在我國合法的進項稅憑證有：

1.貨物銷售增值稅專用發(fā)票；

2.運輸業(yè)增值稅專用發(fā)票；

3.海關(guān)進口貨物專用繳款書；

4.農(nóng)產(chǎn)品收購憑證。

而這些憑證從開具之日起180天之內(nèi)經(jīng)過稅務(wù)機關(guān)認證方可有效（可以抵扣），超過時限則不得抵扣。

隨著“營改增”稅制改革逐步推進， 企業(yè)稅務(wù)環(huán)境、法律環(huán)境不斷發(fā)生著變化,企業(yè)在會計核算及處理時必須關(guān)注稅務(wù)、法律環(huán)境對日常會計核算與稅務(wù)處理 的影響,并及時作出調(diào)整。對企業(yè)影響考慮的因素應(yīng)該是：稅改前后企業(yè)的稅率 變化和政策優(yōu)惠情況、企業(yè)的固定資產(chǎn) 更新周期、采購過程中增值稅專用發(fā)票的 取得情況、上下游企業(yè)的流轉(zhuǎn)稅狀況、企業(yè)所處行業(yè)競爭狀況以及企業(yè)是否具有定價等等。企業(yè)采取的應(yīng)對措施主要包括：

根據(jù)營業(yè)執(zhí)照、合同進行評估。

例如：交通運輸業(yè)

交通運輸業(yè)增值稅稅率為11%，原營 業(yè)稅稅率適用3%。

（1）一般納稅人提供運輸業(yè)務(wù)稅負 上升8%，但購進的運輸設(shè)備、油料支出可以抵扣17%的增值稅。接受方可抵扣11%的 增值稅，“營改增”前能抵扣7%，多抵4%。因差額納稅保留，同時因接受方多抵進項

4%，可考慮稅務(wù)收益共享。

（2）固定資產(chǎn)更新周期慢，無銷項 可抵扣。其次，油料和維修可以抵扣，但是想想，加油維修都是不定時不定點事 件，不能保證一定能取到發(fā)票，一定是銷大于進。整體稅負需要結(jié)合企業(yè)具體成 本數(shù)據(jù)測算。

（3）小規(guī)模納稅人稅負下降2%，進 項稅不能抵扣，整體稅負會下降。

（4）管道 運輸 增值稅稅負保持在3%，和前營業(yè)稅率無變化，但可以抵設(shè)備、設(shè)施進項稅。

（5）國際運輸業(yè)務(wù)免增值稅；

例如：有形動產(chǎn)租賃服務(wù)

包括有形動產(chǎn)融資租賃、有形動產(chǎn) 經(jīng)營性租賃，增值稅稅率為17%，營業(yè)稅稅率為5%。

（1）但整體稅負上升12%，影響巨大。

（2）因?qū)θ谫Y租賃實行3%的即征即退，稅負反而下降2%，同時因承租方接受出租方的17%增值稅專用發(fā)票，稅負將 大為降低，對融資租賃行業(yè)而言，影響巨大。

（3）雖然對經(jīng)營租賃增加稅負12%， 但因增值稅有轉(zhuǎn)價性，接受方和提供方將共同分擔(dān)這12%的稅負。這取決于企業(yè)的商業(yè)談判了。

“營改增”要求企業(yè)設(shè)置于增值稅申報繳納相關(guān)的會計科目，進行會計記錄和賬務(wù)處理，核算要求提高。企業(yè)應(yīng)提高自身財務(wù)人員技能和管理系統(tǒng)，合理 的降低稅負。如，企業(yè)在選擇自己為一般納稅人還是小規(guī)模納稅人時，需要測算。（成立分公司）。如混合經(jīng)營下的企業(yè)，不能分清明細核算，則按照稅率從高的方式來繳納等等。認真準(zhǔn)備獲得政策補貼 或各類稅收優(yōu)惠。營改增擴圍后，下發(fā)關(guān)于過渡性補貼政策，如果企業(yè)確實存在稅負增加，可以據(jù)實申請。需要特別執(zhí)業(yè) 各類稅收優(yōu)惠的具體要求，并盡早作相應(yīng)準(zhǔn)備。如納稅人提供技術(shù)轉(zhuǎn)讓、開發(fā)和技術(shù)咨詢、服務(wù)的，應(yīng)在其申請免征增值稅市，需持合同到省級科技主管部門進行認定，持合同及省級科技主管部門審核意見到稅務(wù)機關(guān)備案。

發(fā)票管理方面需加強，增值稅實行以票管稅的方式，因此發(fā)票管理較營業(yè)稅下發(fā)票管理將更為繁瑣和嚴(yán)格。

企業(yè)應(yīng)重新梳理經(jīng)營方案，合理調(diào)整企業(yè)的整體預(yù)算和經(jīng)營規(guī)劃，根據(jù)采購過程中增值稅專用發(fā)票的取得情況、上下游企業(yè)的流轉(zhuǎn)稅狀況與供貨商和銷售方洽談，壓低采購成本，提高銷售價格， 或者找尋更好的方法及時把稅負轉(zhuǎn)嫁出去。

建筑安裝、不動產(chǎn)銷售、金融保險 “營改增”，鑒于建筑安裝（原計劃適用11%稅率）不動產(chǎn)銷售的“營改增”前后的投資否定的稅收相差很大，許多企業(yè)投資決策因此推遲，只要不是修正非投資不可的推遲到“營改增”后，企業(yè)應(yīng)根據(jù) 固定資產(chǎn)更新周期，做好安排。

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