案例:寶連公司于2007年1月1日起開(kāi)始執(zhí)行修訂后的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求及母公司的統(tǒng)一安排,該公司于2008年底計(jì)提壞賬準(zhǔn)備80萬(wàn)元,并于2009年1月底補(bǔ)提2008年底應(yīng)提未提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備30萬(wàn)元。2009年度因處置固定資產(chǎn)而轉(zhuǎn)銷(xiāo)的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備為25萬(wàn)元,轉(zhuǎn)回壞賬準(zhǔn)備為10萬(wàn)元,轉(zhuǎn)銷(xiāo)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備15萬(wàn)元。
上述案例中,因資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提和轉(zhuǎn)回所涉及企業(yè)所得稅的納稅調(diào)整,可以分為納稅調(diào)增和納稅調(diào)減兩種情形,下面分別進(jìn)行解析。
一、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提時(shí)的納稅調(diào)增
按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求,企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)當(dāng)判斷資產(chǎn)是否存在可能減值的跡象,如存在減值跡象的,應(yīng)對(duì)相關(guān)資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試,確屬已發(fā)生減值的,應(yīng)該計(jì)提資產(chǎn)減值損失,并將該損失計(jì)入當(dāng)期損益中。《企業(yè)所得稅法》規(guī)定,企業(yè)的資產(chǎn)應(yīng)以歷史成本作為計(jì)稅基礎(chǔ)(除另有規(guī)定者外),一般不得調(diào)整資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。企業(yè)實(shí)際發(fā)生的資產(chǎn)損失,可以在稅前扣除。
寶連公司按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求及母公司的統(tǒng)一安排所計(jì)提的資產(chǎn)減值損失,屬于尚未實(shí)際發(fā)生的損失,不得在稅前扣除,在納稅申報(bào)時(shí)應(yīng)作納稅調(diào)增(以企業(yè)所得稅年度匯算清繳為例,下同)。那么,企業(yè)計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是否一定要進(jìn)行納稅調(diào)增?筆者認(rèn)為,應(yīng)該視具體情況而定。
1.計(jì)提的資產(chǎn)減值損失已計(jì)入當(dāng)期損益中,使利潤(rùn)總額減少,在匯算清繳時(shí),應(yīng)納稅所得額是在利潤(rùn)總額的基礎(chǔ)上通過(guò)納稅調(diào)整得到的,因此凡是對(duì)利潤(rùn)總額與應(yīng)納稅所得額影響不一致的業(yè)務(wù)都要作納稅調(diào)整。寶連公司于2008年底計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備80萬(wàn)元,影響了2008年度的應(yīng)納稅所得額,因此應(yīng)全額調(diào)增。
2.計(jì)提的資產(chǎn)減值損失未影響當(dāng)期損益,不需要作納稅調(diào)增。調(diào)減了下期初留存收益的資產(chǎn)減值損失,是否作納稅調(diào)增要取決于匯算清繳時(shí)是否已經(jīng)調(diào)減了納稅申報(bào)表中的利潤(rùn)總額。按照稅法規(guī)定,發(fā)生在匯算清繳期間的納稅調(diào)整事項(xiàng)可以調(diào)整應(yīng)納稅所得額,即如果匯算清繳表中已經(jīng)調(diào)減了利潤(rùn)總額的資產(chǎn)減值損失,應(yīng)作納稅調(diào)增,否則就不需要調(diào)增。寶連公司于2009年1月底補(bǔ)提的2008年底應(yīng)提未提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備30萬(wàn)元,只是將其作為資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)進(jìn)行了相關(guān)會(huì)計(jì)處理,在匯算清繳時(shí)沒(méi)有調(diào)減2008年度企業(yè)所得稅匯算清繳納稅申報(bào)表中的利潤(rùn)總額,因此可以不作納稅調(diào)增。
二、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回時(shí)的納稅調(diào)減
按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求,當(dāng)已計(jì)提減值損失資產(chǎn)的價(jià)值恢復(fù)時(shí),應(yīng)該在原已計(jì)提減值損失的限額內(nèi)轉(zhuǎn)回;處置有關(guān)資產(chǎn)時(shí),應(yīng)將其所對(duì)應(yīng)的減值損失部分予以轉(zhuǎn)銷(xiāo)。無(wú)論是轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,還是因處置相關(guān)資產(chǎn)而轉(zhuǎn)銷(xiāo)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,都會(huì)增加或是相對(duì)增加當(dāng)期利潤(rùn)總額。只不過(guò)轉(zhuǎn)回時(shí),是直接沖減資產(chǎn)減值損失,借記“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”,貸記“資產(chǎn)減值損失”;轉(zhuǎn)銷(xiāo)時(shí),會(huì)因轉(zhuǎn)銷(xiāo)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備而使得結(jié)轉(zhuǎn)的資產(chǎn)處置成本減少,因此增加或相對(duì)增加了所處置資產(chǎn)的處置損益。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回時(shí)的納稅調(diào)減問(wèn)題,同樣需要具體問(wèn)題具體分析。
1.資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回時(shí)是否作納稅調(diào)減,需要滿(mǎn)足兩個(gè)條件:一是資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回時(shí)已影響了當(dāng)期損益,二是所轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在計(jì)提當(dāng)期已作納稅調(diào)增。2009年度寶連公司轉(zhuǎn)銷(xiāo)的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備為25萬(wàn)元,轉(zhuǎn)回的壞賬準(zhǔn)備為10萬(wàn)元,其中轉(zhuǎn)銷(xiāo)的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是于2009年1月底補(bǔ)提的,并且在2008年度匯算清繳時(shí)未作納稅調(diào)增,雖然增加了本年度的利潤(rùn)總額,但也不能作納稅調(diào)減。而轉(zhuǎn)回的壞賬準(zhǔn)備是在2008年度計(jì)提,并在當(dāng)期已作納稅調(diào)增,因此在本年度匯算清繳時(shí)可以作納稅調(diào)減。
2.資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回時(shí)不影響當(dāng)期損益,無(wú)需納稅調(diào)減。轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備調(diào)增了下期初留存收益的,是否需要作納稅調(diào)減取決于匯算清繳時(shí)是否已調(diào)增了納稅申報(bào)表中的利潤(rùn)總額,如果已調(diào)增,就應(yīng)該作納稅調(diào)減。2008年度寶連公司轉(zhuǎn)回2005年度計(jì)提并已作納稅調(diào)增的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備15萬(wàn)元。經(jīng)核實(shí)確認(rèn),該存貨早已銷(xiāo)售出去,在銷(xiāo)售當(dāng)年度的盈利狀況比較好,就沒(méi)有將該存貨跌價(jià)準(zhǔn)備轉(zhuǎn)銷(xiāo),擬留待以后年度調(diào)增盈余。本年度改變了原來(lái)的設(shè)想,把它全額轉(zhuǎn)增了資本公積金,該項(xiàng)轉(zhuǎn)回不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額,因此不需要作納稅調(diào)減。
從以上分析可以看出,因資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提、轉(zhuǎn)回所造成的納稅調(diào)整問(wèn)題,歸根結(jié)底是由于會(huì)計(jì)與稅法關(guān)于資產(chǎn)的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)方面存在差異?!镀髽I(yè)所得稅法》一般是以資產(chǎn)的歷史成本作為計(jì)稅基礎(chǔ),持有期間不作調(diào)整。而在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中,歷史成本只是資產(chǎn)計(jì)價(jià)基礎(chǔ)中的一種,并且在后續(xù)計(jì)價(jià)時(shí)需要對(duì)資產(chǎn)減值情況時(shí)常進(jìn)行測(cè)試,如發(fā)生減值時(shí),就要計(jì)提資產(chǎn)減值損失,并將其賬面價(jià)值減計(jì)至可回收金額;價(jià)值恢復(fù)時(shí),再轉(zhuǎn)回已提的減值損失,從而使得資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)呈現(xiàn)出不一致的現(xiàn)象,兩者的差額為可抵減暫時(shí)性差異。