ACCA:財務(wù)報表的重要性標(biāo)準(zhǔn)探析

　　重要性又稱重大性，對應(yīng)的英文名稱是“materiality”。重要性概念廣泛存在于財務(wù)報表的編制、審計和對外報送過程中。各國會計規(guī)則對重要性的定義基本類似。例如美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（以下簡稱FASB）在財務(wù)會計概念公告第2號中這樣描述重要性概念：“一項會計信息的錯報（misstatement）或漏報（omission）是重要的，指在特定環(huán)境下，一個理性的人（a reasonable person）依賴該信息所做的決策可能因為這一錯報或漏報得以變化或修正”。FASB歸納的會計信息質(zhì)量特征的層次體系中，重要性居于“承認(rèn)質(zhì)量的起端”，不符合重要性的信息一般就不再進(jìn)一步考慮會計信息的主要質(zhì)量（相關(guān)性和可靠性）和次要質(zhì)量（可比性、一致性等）。因此，在會計確認(rèn)、計量、記錄和報告過程中，不符合重要性的交易或事項即使沒有按照財務(wù)會計準(zhǔn)則的要求進(jìn)行會計處理，也不認(rèn)為是違反公認(rèn)會計原則（GAAP）的行為。正如FASB頒發(fā)的每一份財務(wù)會計準(zhǔn)則的末尾所宣稱的那樣：“本準(zhǔn)則各項條款不適用于非重要性項目。”
 

　　財務(wù)報表審計的目標(biāo)是對財務(wù)報表是否遵守公認(rèn)會計原則在所有重要方面公允表述公司財務(wù)狀況、經(jīng)營成果以及現(xiàn)金流量表示意見。因此，各國審計準(zhǔn)則一般直接沿用了會計文獻(xiàn)中的重要性概念。美國注冊會計師協(xié)會（The American Institute of Certified Public Accountants，簡稱AICPA）在審計準(zhǔn)則公告第47號（SAS No.47，Audit Risk and Materiality in Conducting an Audit）中指出，“考慮重要性是一項職業(yè)判斷，審計師需要判斷合理的財務(wù)報告使用者的需要”。

　　SAS No.47認(rèn)為“一些事項（不論個別還是累計）對于會計報告是否遵循公認(rèn)會計原則的公允表述是重要的，而其他一些問題則是不重要的”。“在審計計劃和執(zhí)行過程中，審計師沒有責(zé)任去合理保證能夠發(fā)現(xiàn)不重要的錯報或漏報”。

　　重要性標(biāo)準(zhǔn)具體運(yùn)用于審計過程的兩個階段：一是在審計計劃時，重要性是審計所允許的錯報或漏報的限度。這時對重要性的判斷決定所需審計證據(jù)的數(shù)量和審計風(fēng)險的大小。二是在評價審計結(jié)果時，重要性是錯報或漏報的個別或匯總影響財務(wù)報告使用者判斷或決策的程度。這時對未調(diào)整的錯報或漏報的重要性判斷決定出具審計意見的類型。
 

　　重要性標(biāo)準(zhǔn)不僅運(yùn)用于財務(wù)報表的編報和審計，而且是證券市場信息披露制度中的關(guān)鍵問題。重要性標(biāo)準(zhǔn)首先決定了一項信息是否重要，從而影響到上市公司信息披露的范圍，進(jìn)而影響到上市公司是否有披露義務(wù)。區(qū)分信息是否重要的意義在于使證券市場的投資者得到投資判斷所需要的信息，同時力圖避免證券市場充斥過多的噪音。

　　美國關(guān)于重要性標(biāo)準(zhǔn)的定義首先是在根據(jù)1933年證券法的注冊登記陳述中體現(xiàn)的。美國證券交易委員會（以下簡稱SEC）在證券法頒布后的*9年規(guī)定：“一件事項如果得以正確地表述或披露，阻止或?qū)⒆柚蛊胀ㄍ顿Y者購買該股票，則該事項為重要事項。”在20世紀(jì)80年代以后，SEC采用綜合信息披露體系，在S-X規(guī)程（Regulation S-X）中將重要性標(biāo)準(zhǔn)限定為“一個理性投資者在決定是否購買注冊證券時會認(rèn)為該信息是重要的實質(zhì)可能性”。

　　有必要指出的是，信息披露中重要性標(biāo)準(zhǔn)不僅適用于向證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)公開報送的財務(wù)報表，還包括其他財務(wù)報告（例如年度報告中的管理層討論與分析、盈利預(yù)測報告等）和非財務(wù)信息；重要性標(biāo)準(zhǔn)不僅影響證券發(fā)行的信息披露，還體現(xiàn)于二級市場的臨時披露義務(wù)的履行。這些方面的重要性判斷仍然貫徹“影響投資者決策”的標(biāo)準(zhǔn)，但具體方式有所差別（例如及時信息披露的可能性／重大性測試，二級市場信息披露“影響股票價格”和“影響投資者決策”并用的二元化標(biāo)準(zhǔn)等）。但由于超出了本文的范圍，這里不再詳細(xì)討論。

　　綜上所述，不論會計規(guī)則制定機(jī)構(gòu)從用戶需求觀的會計目標(biāo)出發(fā)對重要性下定義，還是證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)基于投資者保護(hù)觀界定信息披露的重要性，都得到一致的看法，即將“影響信息使用者的決策或判斷”作為判斷財務(wù)報表重要性的標(biāo)準(zhǔn)。
 

　　財務(wù)報表的編報和審計人員站在財務(wù)信息使用者的角度作出重要性判斷是一種事前判斷。事實上財務(wù)報表的某項或累計錯報或漏報是否構(gòu)成重要性，只有在事后產(chǎn)生爭議時通過法庭的認(rèn)定來完成。因此重要性標(biāo)準(zhǔn)關(guān)系到對虛假陳述的認(rèn)定和相應(yīng)的民事救濟(jì)和民事責(zé)任制度。具體就財務(wù)報表的錯報或漏報的認(rèn)定而言，各國的法律實踐都認(rèn)為至少需要具備兩個要件：一是存在錯報或漏報；二是錯報或漏報具有重要性。在美國重要性標(biāo)準(zhǔn)的形成過程中，法院的判決起到了重要的推動作用。

　　在證券法頒布后的首例財務(wù)欺詐大案——巴克雷斯建筑公司案（1962）中，法官裁定巴克雷斯公司發(fā)行債券上市申請表中的錯誤披露是否屬于“重大”時，認(rèn)為“每股收益”的高估15.3%不屬于重大錯誤，營業(yè)凈收益高估16.5%也不算重大錯誤，但流動資產(chǎn)和由此計算出的流動比率高估18.8%屬于重大性錯誤。法官的理由是：與公司股東相比，債券持有人或未來投資者對公司資金流動狀況高估的關(guān)心更甚于對公司收益的高估的關(guān)心，尤其對曾發(fā)生過資金流動困難和將面臨嚴(yán)重營運(yùn)資金短缺的公司更是如此。法官在判案中寫道，“如果正確地陳述了或透露了事實，將會導(dǎo)致一般的精明的投資者推遲或趨向于推遲購買本案所涉及的證券。”

　　在TSC公司訴Northway公司（1976）這一有關(guān)委任文件遺漏事實的經(jīng)典案例中，法院主張：如果遺漏的事實極有可能被合乎情理的股東認(rèn)作會左右他行使投票權(quán)，則應(yīng)被認(rèn)為是重要的。TSC案所確定的定義經(jīng)常為后來的司法判決引用，成為確定虛假記載或遺漏信息是否重大的標(biāo)準(zhǔn)（齊斌，2000）。

　　重要性判斷在實踐中的困難與矛盾

　　盡管FASB、AICPA、SEC和法庭在重要性標(biāo)準(zhǔn)的立場完全一致，但并未解決實務(wù)中的困難和矛盾：衡量重要性以信息使用者的判斷為尺度，但實際操作中會計人員、審計師和證券發(fā)行人必須在會計信息到達(dá)信息使用者之前作出重要性的判斷。他們?nèi)绾伟盐招畔⑹褂谜咝哪恐械闹匾?？實證研究表明，不但會計信息編制人員、審計師與會計信息使用者（證券分析師）對同一問題的重要性判斷存在顯著差異，不同審計師的重要性標(biāo)準(zhǔn)也不一致（Woolsey，1973；Dyer，1975；Patillo，1976）。問題的嚴(yán)重性在于，如果法庭對會計信息存在錯報或漏報是否重要的認(rèn)定低于證券發(fā)行人或?qū)徲嫀煱盐盏闹匾詷?biāo)準(zhǔn)，有關(guān)責(zé)任人就需承擔(dān)重大虛假陳述的賠付責(zé)任。

　　為解決重要性標(biāo)準(zhǔn)在應(yīng)用中的混淆不清甚至誤用濫用，最簡單的辦法似乎是公布一套涵蓋各種情況的、定量的重要性指南。但無論會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)還是證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)都認(rèn)識到這種做法不可行。FASB認(rèn)為“不可能制定通用的重要性準(zhǔn)則，廣收并蓄有經(jīng)驗人士在判別中的思考要點”（財務(wù)會計概念公告第2號）。討論重要性標(biāo)準(zhǔn)離不開每個企業(yè)的特定環(huán)境，不同規(guī)模、利潤和經(jīng)營性質(zhì)的企業(yè)的重要性不同，同一企業(yè)在不同時期的重要性也不同。因此在確立了重要性的原則規(guī)定之后，會計人員、審計師和信息披露義務(wù)人自身需要運(yùn)用專業(yè)判斷來評估特定情形中的重要性。

　　為克服既要代替財務(wù)信息使用者進(jìn)行重要性判斷，又要承擔(dān)重要性判斷不符合信息使用者期望的風(fēng)險，職業(yè)界在長期實務(wù)中自發(fā)形成了一套判斷重要性的便于操作的經(jīng)驗法則（Rule of Thumb），其中以凈利潤的5%或10%為判斷重要性的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)用最為廣泛。
 

　　如上文討論，會計、審計及信息披露規(guī)則中的重要性概念是一致的，都是站在信息使用者的立場界定重要性做出實質(zhì)性的概括。但這種抽象定義不可能具體指導(dǎo)每個特定情形下的重要性判斷。長期實踐中形成的數(shù)量化的經(jīng)驗法則便于會計和審計人員具體操作。但不可避免的問題是，對重要性的判斷一旦淪為數(shù)量化的門檻，就容易被誤用或濫用，成為不正當(dāng)會計處理并且推諉責(zé)任的護(hù)身符。重要性判斷的濫用已經(jīng)引起美國證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)的重視。SEC前任主席萊維特發(fā)表的題為“數(shù)字游戲”的講演（1998年9月）中呼吁遏制美國公司的盈余管理行為，將“濫用重要性”列于五類重點調(diào)查對象。萊維特一針見血指出，“實踐中，一些公司濫用重要性原則，他們刻意在財務(wù)報表中制造一些小錯誤，其金額尚未超過通?？山邮艿闹匾越缦?。當(dāng)受到審計師或者監(jiān)管者質(zhì)疑時，他們會輕描淡寫地說：‘不過是小疏忽而已’。若真如此，他們?yōu)楹紊焚M(fèi)苦心地出錯，并將錯誤大小控制在重要性范圍內(nèi)？”

　　1999年8月，SEC以會計職員公告的形式發(fā)布《重要性公告》（Staff Accounting Bulletin， SAB99： Materiality），用以具體指導(dǎo)財務(wù)報告編制和審計過程中的“重要性”判斷。SAB99并不否定職業(yè)界運(yùn)用具體百分比對重要性進(jìn)行初步判斷，但強(qiáng)調(diào)重要性的判斷必須站在財務(wù)信息使用者的立場上考慮綜合因素進(jìn)行具體分析。其主要內(nèi)容如下：

　　1.強(qiáng)調(diào)了數(shù)量與性質(zhì)并重的觀點。SAB99列舉了一些將導(dǎo)致數(shù)量上較小的錯報或漏報在性質(zhì)上達(dá)到重要性的情況，包括：（1）幫助實現(xiàn)預(yù)期盈余（Earnings expectation）的差錯；（2）改變收益趨勢的差錯；（3）達(dá)到扭虧為贏或者相反目的的差錯；（4）重要分部或業(yè)務(wù)發(fā)生的差錯；（5）違反法規(guī)的差錯；（5）借以滿足債務(wù)契約的差錯；（5）實現(xiàn)管理者報酬（如股票期權(quán)）的差錯；（6）隱藏非法交易的差錯。

　　2.要求在判斷重要性時應(yīng)考慮管理當(dāng)局的意圖，即使差錯金額微不足道，但如果出于管理當(dāng)局的盈余管理動機(jī)，則應(yīng)該作為重大差錯對待。

　　3.在對待各報表項目的差錯金額能否累計抵消的問題上，SEC持否定態(tài)度，認(rèn)為分別各項目的錯報或漏報、有關(guān)項目錯報或漏報的小計、所有項目錯報或漏報的匯總，要統(tǒng)統(tǒng)考慮，不應(yīng)相互抵減或抵消。

　　4.具體項目的重要性水平還取決于該項目能夠精確計量的程度。能夠精確計量的項目（例如應(yīng)付賬款）與存在不確定性的項目（例如或有負(fù)債）相比，可以容忍的錯報或漏報的程度更低。

　　雖然SAB99不是正式的會計規(guī)則，但一經(jīng)發(fā)布便受到法庭的廣泛支持。迄今為止涉及SAB99的最重要的案例是2000年發(fā)生的民用設(shè)備公司（Citizens Utilities Co.）案。截至1995年，Citizens Utilities保持了連續(xù)50年的收入、利潤增長。但原告發(fā)現(xiàn)公司采用了利潤平滑等會計手段達(dá)到此目的，例如在1995年將當(dāng)期實現(xiàn)的收入推遲至1996年度確認(rèn)。地區(qū)法院駁回了原告的指控，認(rèn)為被遞延至1996年的收入“只占相關(guān)期間收入的1.7%”，因而這項差錯不重要。地區(qū)法院還引用了一份報刊文章的論述，該文章提到“美國公司對待未達(dá)到3%到10%的數(shù)量門檻的會計差異認(rèn)為是不重要的，這已成為實踐標(biāo)準(zhǔn)”。但是美國上訴法庭第二巡回法院推翻了這項判決。上訴法庭認(rèn)為SAB99所持的重要性觀點“完全合理且與現(xiàn)行法律一致”，并且“為虛假記載的認(rèn)定提供了令人信服的指南”。上訴法庭認(rèn)為Citizens Utilities的這項會計差錯符合SAB99列舉的兩項性質(zhì)上重要的標(biāo)準(zhǔn)（避免連續(xù)50年增長趨勢出現(xiàn)轉(zhuǎn)折和避免未達(dá)到分析師的預(yù)期），因而屬于重大差錯。

　　審計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)面臨監(jiān)管的壓力迅速作出反應(yīng)，于1999年12月發(fā)布了審計準(zhǔn)則公告第89號：審計調(diào)整（SAS89：Audit Adjustment）。SAS89要求在審計業(yè)務(wù)約定書（engagement letters）添加一項內(nèi)容，即“管理當(dāng)局將確認(rèn)未調(diào)整差錯對于財務(wù)報表整體是不重要的”，還要求在管理當(dāng)局聲明書（Management Representations）中增加“管理當(dāng)局已經(jīng)考慮了未調(diào)整錯報或漏報，并認(rèn)為這些錯報或漏報對財務(wù)報表整體不會產(chǎn)生重要影響”的聲明。SAS89還要求審計師告知獨(dú)立審計委員會所有未調(diào)整差錯，即使這些差錯已經(jīng)管理當(dāng)局聲明是非重大的。SAS89要求把上述內(nèi)容寫進(jìn)審計業(yè)務(wù)約定書和管理當(dāng)局聲明書，有利于明確公司管理當(dāng)局、審計委員會對調(diào)整重要差錯負(fù)責(zé)。
 

　　SAB99和SAS89的發(fā)布和執(zhí)行有利于遏制重要性判斷的混亂，但實務(wù)中并非沒有空子可鉆。根據(jù)SAB99和SAS89的明示或暗示，如果個別或累計錯報、漏報在金額和性質(zhì)方面都不重要，管理當(dāng)局就沒有必要予以調(diào)整，也不必因此發(fā)表非無保留意見。因此會計差錯的重要性依然是管理當(dāng)局與審計師討價還價的焦點，結(jié)果往往是審計師遷就公司管理當(dāng)局，同時也為推諉責(zé)任找好了借口。正如SEC首席會計師Lynn Turner于2002年1月25日在參議院陳述時的感慨：“我不止一次遇到這樣的問題，公司和審計師就一筆巨額差錯達(dá)成一致意見，認(rèn)為未達(dá)到影響投資者判斷的重要性標(biāo)準(zhǔn)。”安然事件就是一個很好的例子：在2001年12月初關(guān)于安然會計問題的國會聽證會上，安達(dá)信會計公司的首席執(zhí)行官Berardino提到早在1997年審計過程中，安達(dá)信就曾建議安然將當(dāng)年凈利潤從1.05億元調(diào)減0.51億元。但安然拒絕調(diào)整，安達(dá)信也最終判斷這項未調(diào)整差異“不重要”。在回答為什么調(diào)減50%居然不算“重要”的問題時，Berardino辯解道，安然1997年的利潤異常低（當(dāng)年一次性沖銷合同重組費(fèi)用4.63億元），而安然1994年至1996年的凈利潤都在4.5億元以上。按照Berardino的邏輯，0.51億元的差錯與安然“正常利潤”相比只占8%，因此不屬于“重大”差錯。

　　這種通行的“不重要就不必調(diào)整”的做法也引起一些學(xué)者的批評，例如調(diào)查研究（Donald Leslie，1985）表明，被調(diào)查的證券分析師一致認(rèn)為一旦發(fā)現(xiàn)會計差錯，不論是否重要都應(yīng)予以調(diào)整。這說明現(xiàn)行審計實務(wù)對重要性的判斷與財務(wù)報告使用者的期望仍存在差距。一個較為激進(jìn)的觀點是，如果管理當(dāng)局被審計師告知存在會計差錯但拒絕調(diào)整，這項差錯就應(yīng)視為故意的差錯，即使當(dāng)初發(fā)生差錯并非心存故意。既然SAB99認(rèn)為故意的差錯不論金額多小都是重要的，那么從邏輯上必然要求：管理當(dāng)局應(yīng)當(dāng)接受審計發(fā)現(xiàn)的所有差錯的調(diào)整建議，不能以不重要為由拒絕調(diào)整。
 

　　我國財務(wù)報表的重要性標(biāo)準(zhǔn)問題
 

　　我國會計準(zhǔn)則也要求企業(yè)會計核算必須遵循重要性原則，但并未對重要性下明確定義，僅僅規(guī)定，對于重要的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)在財務(wù)報告中單獨(dú)反映。我國對重要性的定義是在審計準(zhǔn)則中，指出“重要性是指被審計單位會計報表中的錯報或漏報的嚴(yán)重程度，這一程度在特定環(huán)境下可能影響會計報表使用者的判斷或決策”（《獨(dú)立審計準(zhǔn)則第10號—審計重要性》）。在具體會計審計準(zhǔn)則和規(guī)范性文件中，重要性概念的運(yùn)用隨處可見。

　　1.具體會計準(zhǔn)則及相關(guān)文件。

　　財政部《關(guān)于合并會計報表合并范圍請示的復(fù)函》（財會二字[1996]2號，1996年1月9日）在確定合并會計報表的合并范圍時指出，如果子公司資產(chǎn)總額、銷售收入及當(dāng)期凈利潤按照有關(guān)標(biāo)準(zhǔn)得出的比例在10%以下，根據(jù)重要性原則，該子公司可以不納入合并范圍。

　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則——關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》（1997年實施）在指南中說明：關(guān)聯(lián)方交易的披露，按重要性原則，對重大交易（主要指交易金額較大的，如銷售給關(guān)聯(lián)方產(chǎn)品的銷售收入占本企業(yè)銷售凈收入的10%及以上）分別關(guān)聯(lián)方以及交易性質(zhì)披露；性質(zhì)相同的非重大交易可以合并披露，但以不影響會計報表閱讀者正確理解企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果為前提。

　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則——會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》（1999年實施、2001年修訂）對會計差錯的會計處理區(qū)分重大會計差錯和非重大會計差錯，對于發(fā)現(xiàn)的前期重大會計差錯要求采用“追溯調(diào)整法”，而對于發(fā)現(xiàn)的前期非重大會計差錯或當(dāng)期差錯額則直接計入當(dāng)期損益。該準(zhǔn)則的指南中對重大會計差錯的定義是“使公布的會計報表不再具有可靠性的會計差錯”，并指出重大會計差錯“一般是指金額比較大，通常某項交易或事項的金額占該類交易或事項的金額10%以上，則認(rèn)為金額比較大”。

　　2.具體審計準(zhǔn)則及相關(guān)權(quán)威文獻(xiàn)。

　　我國獨(dú)立審計具體準(zhǔn)則多次涉及重要性概念。截至1999年2月4日共出臺三批審計準(zhǔn)則，絕大部分審計具體準(zhǔn)則的正文中出現(xiàn)一處或多處“重要”、“重大”等字樣（除了獨(dú)立審計具體準(zhǔn)則第21號：《了解被審計單位情況》和第22號《考慮內(nèi)部審計工作》之外）。例如獨(dú)立審計具體準(zhǔn)則第10號《審計重要性》指出，“在運(yùn)用重要性原則時，應(yīng)當(dāng)考慮錯報或漏報的金額和性質(zhì)”，但是該準(zhǔn)則并未提供如何判斷小金額錯報或漏報在性質(zhì)上重要的指南。

　　我國注冊會計師資格考試《審計》教材列舉了性質(zhì)上重要的錯報或漏報的四種情況：（1）涉及舞弊與違法行為的錯報或漏報；（2）可能引起履行合同義務(wù)的錯報或漏報；（3）影響收益趨勢的錯報或漏報；（4）不期望出現(xiàn)的錯報或漏報。但教材并未具體針對上市公司圍繞融資資格操縱利潤的現(xiàn)狀歸納性質(zhì)上重要的錯報或漏報。

　　3.證監(jiān)會發(fā)布的信息披露規(guī)則。

　　我國證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)對上市公司履行證券發(fā)行和定期報告的信息披露義務(wù)時的規(guī)定也采取“影響投資者判斷”的標(biāo)準(zhǔn)。招股說明書準(zhǔn)則（證監(jiān)發(fā)［2001］41號）在總則中指出，“本準(zhǔn)則的規(guī)定是對招股說明書信息披露的最低要求。不論本準(zhǔn)則是否有明確規(guī)定，凡對投資者決策有重大影響的信息，均應(yīng)披露。”年度報告的內(nèi)容與格式準(zhǔn)則（2001年修訂）在總則中指出，“凡對投資者決策有重大影響的信息，不論本準(zhǔn)則是否有明確規(guī)定，公司均應(yīng)披露。”財務(wù)報告的編報規(guī)則（證監(jiān)發(fā)［2001］160號）的總則指出：“不論本規(guī)定是否有明確規(guī)定，凡對投資者決策有重大影響的財務(wù)信息，公司均應(yīng)予以充分披露。”

　　由上可見，我國會計審計及信息披露規(guī)范文件中多處涉及重要性概念。這些文件對重要性概念的界定是一致的，都是站在會計信息使用者的立場上衡量重要性。在具體標(biāo)準(zhǔn)方面，經(jīng)常使用“凈利潤或主營業(yè)務(wù)收入的10%”等經(jīng)驗性數(shù)據(jù)。但我國至今還缺乏對重要性標(biāo)準(zhǔn)的統(tǒng)一歸納和詳細(xì)闡述。如果企業(yè)和審計師在某交易或事項的會計處理或?qū)徲嬕庖姺矫姘l(fā)生沖突，由于缺乏執(zhí)業(yè)規(guī)范文件的規(guī)定，審計師依從企業(yè)意愿的可能性就會大大增加。因此可以借鑒美國SAB99的做法，由證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)或注冊會計師協(xié)會頒布重要性標(biāo)準(zhǔn)的執(zhí)業(yè)規(guī)范文告。
 

　　如果在上市公司年報審計過程中，審計師在重要性水平判斷和審計意見類型判斷方面存在不一致，這種審計判斷差異會使審計報告缺乏可比性，不利于投資者賴以決策和判斷。有的學(xué)者發(fā)現(xiàn)我國審計師對性質(zhì)和金額類似的交易或事項可能存在判斷差異，因此出具了不同類型的審計意見。下面的三組案例表明審計判斷差異在2001財務(wù)報表審計中的存在。

　　1.會計估計變更。

　　國電南自由于壞賬準(zhǔn)備計提比例變更被審計師出具帶說明段的無保留意見。該公司對1年以內(nèi)、1～2年的應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備計提比例進(jìn)行了調(diào)整，分別由原來的5%、6%調(diào)整為1%和3%，變更的依據(jù)主要是公司客戶信譽(yù)程度高、實際賬齡與公司正常經(jīng)營狀況吻合、實際壞賬損失比例小、公司加大了清欠力度等。該項調(diào)整影響當(dāng)期合并凈利潤1，435.88萬元，分別占凈利潤、總資產(chǎn)和凈資產(chǎn)的50.45%、1.60%和3.03%.經(jīng)如此處理后，公司凈資產(chǎn)收益率為6.12%，剛好達(dá)到再融資條件“三年平均6%”的要求。

　　同樣存在壞賬準(zhǔn)備計提比例變更的ST鑫光，審計報告雖為帶說明段的無保留意見，但說明段與壞賬準(zhǔn)備計提比例變更一事無關(guān)。公司將母公司壞賬計提比例從27%提高到70%，對2001年損益影響數(shù)為26548.63萬元，分別占同期凈利潤、總資產(chǎn)和凈資產(chǎn)的60.69%、54.40%，552.56%.我們有理由懷疑公司通過多計提壞賬準(zhǔn)備清洗利潤，為下年度扭虧做準(zhǔn)備。

　　不難看出，國電南自和ST鑫光改變壞賬準(zhǔn)備計提比例的金額（以凈利潤、總資產(chǎn)和凈資產(chǎn)為基數(shù)的相對值）和性質(zhì)（配股或加重虧損動機(jī)）上都比較嚴(yán)重，但前者因此被審計師出具帶說明段的無保留意見，后者的無保留意見的說明段卻與此無關(guān)。這從一個側(cè)面說明不同審計師對類似問題的判斷存在差異。

　　2.大股東及其關(guān)聯(lián)單位占用資金。ST中燕1998年的募股資金就一直被原大股東中燕實業(yè)及其下屬單位占用，到2001年12月31日被原大股東及其下屬單位占用資金累計達(dá)到7，974.38萬元，占凈資產(chǎn)的57.73%（4146.82萬元）和總資產(chǎn)48.89%（4896.32萬元）。該公司的審計師為此出具了保留意見。天津磁卡2001年12月31日應(yīng)收大股東及其他關(guān)聯(lián)方借款52811.12萬元，占期末凈資產(chǎn)的50.89%（103765.71萬元）和總資產(chǎn)的17.04%（309883.12萬元）。這種狀況在2000年就已經(jīng)存在。但公司并未因此事項被審計師出具非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見。

　　3.持續(xù)經(jīng)營能力。ST中華和ST英達(dá)都是同時發(fā)行A股和B股的公司，在2001年都因為持續(xù)經(jīng)營能力被出具非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見。但兩家公司（A股）的年度報告被出具帶說明段的無保留意見，B股年度報告被境外審計師出具拒絕表示意見。
 

　　我國證券法律法規(guī)采納了“影響投資者決策”作為判斷重要性的標(biāo)準(zhǔn)。但是對于重要虛假陳述的民事救濟(jì)和民事責(zé)任制度尚處于摸索試驗階段，我國還沒有通過法庭判決積累虛假陳述的重要性認(rèn)定的經(jīng)驗。*6人民法院在去年和今年年初兩次發(fā)布關(guān)于受理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的通知和規(guī)定（即2002年1月15日下發(fā)的《關(guān)于受理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事侵權(quán)糾紛案件有關(guān)問題的通知》和2003年2月1日起實施的《*6人民法院關(guān)于審理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定》，以下簡稱《1.15通知》和《1.9規(guī)定》），虛假陳述民事訴訟機(jī)制開始進(jìn)入操作階段?！?.15通知》和《1.9規(guī)定》中規(guī)定的受理和審理范圍在中國證監(jiān)會、財政部及其他行政機(jī)關(guān)作出的處罰決定，以及法院作出的認(rèn)定有罪并生效的刑事判決為限、為載體，這些都是投資者提起民事訴訟的前置條件。事實上，這些處罰決定和刑事判決實際上起到了程序前置、證明事實和確認(rèn)違法的實體證據(jù)效果，其本身就成為重要性事實的標(biāo)準(zhǔn)。近年來證監(jiān)會、財政部等主管機(jī)構(gòu)加大了對會計造假的查處力度。但是受到行政和刑事處罰的會計信息虛假案件通常性質(zhì)惡劣，遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出財務(wù)報表的錯報或漏報的重要性限度。證券發(fā)行人和審計師還沒有受到民事訴訟的廣泛約束，因此難免出現(xiàn)重要性在實踐中的差異甚至濫用等問題。

　　從這個角度來講，盡快完善民事訴訟也是提高財務(wù)報表質(zhì)量和審計質(zhì)量的必要之舉。

 　　　　　　

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