內(nèi)部審計(jì)之價(jià)值增值分析

　　價(jià)值鏈管理理論是美國(guó)管理學(xué)家邁克爾·波特提出的，20世紀(jì)以來(lái)風(fēng)靡全球，成為一種研究確定企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，尋找競(jìng)爭(zhēng)方法以增強(qiáng)企業(yè)實(shí)力的基本工具。企業(yè)活動(dòng)的根本目的是追求企業(yè)價(jià)值增值，即企業(yè)價(jià)值的*5化。企業(yè)的各項(xiàng)基本職能活動(dòng)可以看作是價(jià)值增值活動(dòng)，按照價(jià)值鏈理論設(shè)計(jì)企業(yè)組織，只有能為企業(yè)帶來(lái)價(jià)值增值的部門(mén)才有存在的必要。內(nèi)部審計(jì)作為企業(yè)組織管理的控制環(huán)節(jié)，也必須適應(yīng)這種要求，為企業(yè)價(jià)值增值服務(wù)。
　　內(nèi)部審計(jì)在企業(yè)的價(jià)值鏈上是一項(xiàng)間接、輔助活動(dòng)，它對(duì)于企業(yè)的價(jià)值增值作用主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面：一方面是內(nèi)部審計(jì)創(chuàng)造的直接價(jià)值，即內(nèi)部審計(jì)可以通過(guò)自己的努力幫助企業(yè)預(yù)防和減少損失,當(dāng)內(nèi)部審計(jì)成本小于挽回的損失(或創(chuàng)造的效益) 時(shí),企業(yè)價(jià)值就相應(yīng)增加。另一方面是內(nèi)部審計(jì)創(chuàng)造的間接價(jià)值，它包括“威懾價(jià)值”，即無(wú)論內(nèi)部審計(jì)是否發(fā)現(xiàn)了問(wèn)題,但因在公司治理結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)中有內(nèi)部審計(jì)的存在，客觀上會(huì)對(duì)企業(yè)內(nèi)的經(jīng)營(yíng)管理者和其他職能部門(mén)產(chǎn)生潛在的威懾作用,使他們知道因?yàn)橐粩嗟亟邮軆?nèi)部審計(jì)的監(jiān)督與檢查,不得不維持良好的控制系統(tǒng)和工作秩序,并努力改善他們的工作績(jī)效①；同時(shí)內(nèi)部審計(jì)還可以通過(guò)信息溝通、協(xié)調(diào)管理，優(yōu)化價(jià)值鏈為組織創(chuàng)造“潛在價(jià)值”。直接價(jià)值易于計(jì)量，而間接價(jià)值卻難以衡量。在現(xiàn)代社會(huì)中，管理制度越來(lái)越成熟，內(nèi)部控制越來(lái)越完善，內(nèi)部審計(jì)價(jià)值將如何凸現(xiàn)成為內(nèi)部審計(jì)人員十分關(guān)注的問(wèn)題。
　　國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)（IIA）在*7的內(nèi)部審計(jì)定義中指出：“內(nèi)部審計(jì)是一種獨(dú)立客觀的確認(rèn)和咨詢活動(dòng),旨在增加價(jià)值和改進(jìn)組織的運(yùn)營(yíng)。它通過(guò)應(yīng)用系統(tǒng)的、規(guī)范的方法,評(píng)價(jià)并改善風(fēng)險(xiǎn)管理、控制和治理過(guò)程的效果，幫助組織實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)。”可以看出，內(nèi)部審計(jì)要幫助組織完成組織目標(biāo)實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值，要從風(fēng)險(xiǎn)管理、內(nèi)部控制和公司治理的角度出發(fā)，發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的確認(rèn)與咨詢作用。我們認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)的價(jià)值增值作用主要有如下幾個(gè)途徑。
　　一、內(nèi)部審計(jì)幫助組織改善治理實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值
　　公司治理按照美國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家威廉姆森的權(quán)威定義是指：“限制針對(duì)事后產(chǎn)生的準(zhǔn)租金分配的種種約束方式的總和，包括:所有權(quán)的配置、企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)、對(duì)管理者的激勵(lì)機(jī)制，公司接管，董事會(huì)制度，來(lái)自機(jī)構(gòu)投資者的壓力，產(chǎn)品市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)，勞動(dòng)力市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)，組織結(jié)構(gòu)等等”。1997年，哈佛大學(xué)的經(jīng)濟(jì)學(xué)家Shleifer 和Vishny進(jìn)一步把公司治理定義為“是要研究如何保證公司的出資人可以獲得他們投資所帶來(lái)的收益，研究出資人怎樣可以使經(jīng)理將資本收益的一部分作為紅利返還給他們，研究怎樣可以保證經(jīng)理不吞掉他們所提供的資金、不將資金投資于壞項(xiàng)目。一句話，公司治理就是要解決出資者應(yīng)該怎樣控制經(jīng)理、以使他們?yōu)樽约旱睦娣?wù)”②。
　　可見(jiàn)，內(nèi)部審計(jì)參與公司治理，也就是內(nèi)部審計(jì)要站在出資者的角度，幫助出資者控制管理當(dāng)局。具體來(lái)說(shuō)，審計(jì)人員可以通過(guò)對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)、決策程序、管理程序、投資過(guò)程和投資結(jié)果等進(jìn)行監(jiān)督評(píng)價(jià)，檢查公司治理的過(guò)程是否科學(xué)、有效，結(jié)果是否達(dá)到預(yù)期目標(biāo)，還存在哪些需要改進(jìn)的地方等等，以推進(jìn)企業(yè)依法經(jīng)營(yíng)管理，幫助企業(yè)完成各項(xiàng)治理目標(biāo)，保證企業(yè)出資人能盡可能多地獲得投資收益，實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)的直接價(jià)值。同時(shí)，也因?yàn)樵诠镜闹卫砜蚣苤性O(shè)計(jì)了內(nèi)部審計(jì)，使得內(nèi)部審計(jì)可以發(fā)揮確認(rèn)與咨詢作用，在服務(wù)于治理主體——董事會(huì)的同時(shí)也可以服務(wù)于治理對(duì)象——管理層,使得內(nèi)部審計(jì)成為“透視公司的窗口”③，發(fā)揮著傳遞信息協(xié)調(diào)企業(yè)的組織管理的職能，從而間接地為企業(yè)增加價(jià)值。
　　2002年4 月, IIA 在提交給美國(guó)國(guó)會(huì)的《改善公司治理的建議》中特別指出,健全的公司治理結(jié)構(gòu)是建立在董事會(huì)、執(zhí)行管理層、外部審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)四個(gè)“基本主體”的協(xié)同之上。因此，內(nèi)部審計(jì)參與公司治理本身就是完善的公司治理結(jié)構(gòu)的一個(gè)內(nèi)在要求。按照這種模式建立起來(lái)的內(nèi)部審計(jì)部門(mén)應(yīng)具有較高的獨(dú)立性，美國(guó)三大證券交易所都要求上市公司建立隸屬于董事會(huì)的審計(jì)委員會(huì)以此來(lái)負(fù)責(zé)內(nèi)部審計(jì)部門(mén)的工作。這種模式應(yīng)該說(shuō)是最能發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)參與公司治理的組織形式。世通的案例就充分說(shuō)明了這種內(nèi)部審計(jì)組織模式的有效性。世通公司的造假行為被內(nèi)部審計(jì)人員——辛西婭·庫(kù)伯女士發(fā)現(xiàn)，她向首席財(cái)務(wù)官報(bào)告而首席財(cái)務(wù)官就是參與欺詐的人士之一，他讓庫(kù)伯停止審計(jì)，但庫(kù)伯最終向?qū)徲?jì)委員會(huì)報(bào)告了此事。審計(jì)委員會(huì)擴(kuò)大調(diào)查，發(fā)現(xiàn)了超過(guò)30億美元以上的造假。
　　二、內(nèi)部審計(jì)幫助組織完善內(nèi)部控制實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值
　　1992年，美國(guó)反虛假財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)下屬的COSO委員會(huì)發(fā)布了《內(nèi)部控制——整體框架》的報(bào)告，提出了內(nèi)部控制的三項(xiàng)目標(biāo)和五大要素。內(nèi)部控制的目標(biāo)是：合理地確保經(jīng)營(yíng)的效率和有效性、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、對(duì)適用法規(guī)的遵循。內(nèi)部控制的要素包括：控制環(huán)境、控制活動(dòng)、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、信息與溝通及監(jiān)督。
　　內(nèi)部審計(jì)本身是內(nèi)部控制的一個(gè)環(huán)節(jié)，是企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督的重要組成部分，同時(shí)它又是內(nèi)部控制的再控制?？梢詫?duì)企業(yè)的內(nèi)部控制情況進(jìn)行測(cè)試評(píng)價(jià)，指出企業(yè)內(nèi)部控制制度上的缺陷、制度執(zhí)行過(guò)程中存在的偏差。內(nèi)部審計(jì)人員通過(guò)查清其產(chǎn)生的原因,分析其可能造成的影響從而找出企業(yè)內(nèi)部控制的薄弱環(huán)節(jié)，提出改進(jìn)的意見(jiàn)和建議。報(bào)告給企業(yè)管理當(dāng)局，督促有關(guān)部門(mén)落實(shí)，促使企業(yè)健全內(nèi)部控制，防范和化解經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，從而幫助企業(yè)預(yù)防和減少損失，為企業(yè)增加價(jià)值。在其間接價(jià)值方面，內(nèi)部審計(jì)會(huì)對(duì)企業(yè)內(nèi)的經(jīng)營(yíng)管理者和其他職能部門(mén)產(chǎn)生潛在的威懾作用，會(huì)促使他們嚴(yán)格管理，落實(shí)控制措施，從而預(yù)防風(fēng)險(xiǎn)，減少損失。
　　銀廣夏事件可以說(shuō)是公司內(nèi)部控制不嚴(yán)，最終導(dǎo)致企業(yè)破產(chǎn)的典型。銀廣夏造假手法十分簡(jiǎn)單，主要是在財(cái)務(wù)報(bào)告中虛構(gòu)收入、虛列資產(chǎn)，其中在1999年的財(cái)務(wù)報(bào)告中共虛增利潤(rùn)17778.66萬(wàn)元。這個(gè)事件中，表面上有關(guān)會(huì)計(jì)憑證審核、批準(zhǔn)等控制“完美無(wú)缺”，背地里卻是一個(gè)不折不扣的造假鏈，監(jiān)督機(jī)構(gòu)形同虛設(shè)，應(yīng)該說(shuō)只要公司內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)發(fā)揮應(yīng)有的職能，這樣簡(jiǎn)單的造假行為根本是行不通的。
　　隨著經(jīng)濟(jì)全球化和知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的來(lái)臨，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日益激烈,企業(yè)面臨的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)也越來(lái)越大。風(fēng)險(xiǎn)通常和企業(yè)可獲得的潛在收益聯(lián)系在一起,因此企業(yè)管理者對(duì)其關(guān)注程度也非常高。而風(fēng)險(xiǎn)又和控制系統(tǒng)直接相關(guān),風(fēng)險(xiǎn)越大,對(duì)管理控制的需求就越大。因此,以內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為內(nèi)部審計(jì)工作的重點(diǎn)將成為一種必然趨勢(shì),對(duì)內(nèi)部控制系統(tǒng)的評(píng)價(jià)將成為內(nèi)部審計(jì)最有價(jià)值的工作。
　　三、內(nèi)部審計(jì)幫助組織改進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)管理實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值
　　在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下,企業(yè)面臨著內(nèi)外部環(huán)境的不確定性,使企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)普遍增大。不確定性可能會(huì)破壞或增加價(jià)值，因而它既代表風(fēng)險(xiǎn)，也代表機(jī)會(huì)。對(duì)于任何企業(yè)來(lái)說(shuō)，風(fēng)險(xiǎn)管理都是其經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的核心內(nèi)容，企業(yè)想要獲得的收益越高，所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)就越大，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理的要求就越高。風(fēng)險(xiǎn)管理是企業(yè)管理層及相關(guān)人員的一項(xiàng)主要職責(zé)。
　　內(nèi)部審計(jì)具有獨(dú)立性、綜合性以及經(jīng)常性和及時(shí)性等特點(diǎn),在風(fēng)險(xiǎn)管理方面內(nèi)部審計(jì)具有獨(dú)特的優(yōu)勢(shì)。內(nèi)部審計(jì)應(yīng)當(dāng)充分發(fā)揮自身的優(yōu)勢(shì),通過(guò)對(duì)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理體系的健全性、有效性進(jìn)行監(jiān)督和評(píng)估,對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理過(guò)程的及時(shí)性、科學(xué)性進(jìn)行評(píng)估,找出企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理體系的薄弱環(huán)節(jié),幫助企業(yè)發(fā)現(xiàn)并評(píng)價(jià)重要的風(fēng)險(xiǎn)因素,指出其控制缺陷,并提出改進(jìn)意見(jiàn),提供風(fēng)險(xiǎn)管理的有效方法和控制措施,幫助企業(yè)改進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)管理與控制體系,規(guī)避經(jīng)營(yíng)過(guò)程中可能出現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)損失,從而為企業(yè)增加價(jià)值。
　　中航油新加坡公司按ERM框架構(gòu)建了現(xiàn)代的風(fēng)險(xiǎn)管理委員會(huì)，也建立了完善的風(fēng)險(xiǎn)管理制度。如損失超過(guò)500萬(wàn)美元，必須報(bào)告董事會(huì)。但是，中航油新加坡公司直至虧損達(dá)5.54億美元才引起國(guó)內(nèi)重視，集團(tuán)公司對(duì)其沒(méi)有實(shí)質(zhì)的制衡措施是其虧損擴(kuò)大的直接原因。如果內(nèi)部審計(jì)人員按ERM框架幫助組織落實(shí)其風(fēng)險(xiǎn)管理的措施，防范經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，這樣巨額的虧損本可以避免的。
　　內(nèi)部審計(jì)的價(jià)值體現(xiàn)還有其他的方式，但是對(duì)于現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)，加強(qiáng)對(duì)公司治理、內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)管理的確認(rèn)和咨詢服務(wù)為組織完成目標(biāo)，創(chuàng)造直接價(jià)值與間接價(jià)值，優(yōu)化組織內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈的每一個(gè)鏈節(jié)，降低鏈節(jié)間的協(xié)調(diào)成本，是大勢(shì)所趨，也是現(xiàn)代審計(jì)的發(fā)展方向。
　　內(nèi)部審計(jì)發(fā)展的初期是以監(jiān)督為主的查錯(cuò)揭弊財(cái)務(wù)審計(jì)，然而在當(dāng)今時(shí)代，高科技和網(wǎng)絡(luò)為基礎(chǔ)的新經(jīng)濟(jì)大行其道，現(xiàn)代企業(yè)制度的不斷完善,外部制約機(jī)制的不斷加強(qiáng),內(nèi)部管理水平不斷提高,會(huì)計(jì)電算化的不斷普及,賬務(wù)表面的錯(cuò)弊會(huì)越來(lái)越少。所有這些都要求內(nèi)部審計(jì)職業(yè)界必須改革傳統(tǒng)的審計(jì)模式，發(fā)展新的審計(jì)理論，以更好的審計(jì)模式服務(wù)于企業(yè)的目標(biāo)。內(nèi)部審計(jì)應(yīng)依賴自身對(duì)企業(yè)管理控制深入了解的優(yōu)勢(shì),在企業(yè)管理控制協(xié)調(diào)方面發(fā)揮其重大作用。因此,內(nèi)部審計(jì)的職能也將從傳統(tǒng)的監(jiān)督檢查轉(zhuǎn)向?yàn)閮?nèi)部管理服務(wù),內(nèi)部審計(jì)的重點(diǎn)也將從內(nèi)部檢查和監(jiān)督向內(nèi)部分析和評(píng)價(jià)方面轉(zhuǎn)變，為企業(yè)增加價(jià)值。