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持有至到期投資的核算(★★)
一、持有至到期投資及其劃分(熟悉)
1.持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。持有至到期投資有三個基本特征：
(1)到期日固定、回收金額固定或可確定。因此，持有至到期投資只能是購入的債券，不能是股票。
(2)企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期。
(3)屬于非衍生金融資產(chǎn)。
2.在確認持有至到期投資時，應注意：
(1)初始確認時被指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的非衍生金融資產(chǎn)、初始確認時被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)、貸款和應收款項等非衍生金融資產(chǎn)不應當劃分為持有至到期投資。
(2)企業(yè)將尚未到期的某項持有至到期投資在本會計年度內(nèi)出售或重分類為可供出售金融資產(chǎn)的金額，相對于該類投資在出售或重分類前的總額較大時，通常指出售或重分類部分達到或超過企業(yè)持有至到期投資總額5%的情形，應當將該類投資的剩余部分重分類為可供出售金融資產(chǎn)，且在本會計年度及以后兩個完整的會計年度內(nèi)不得再將該金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資(注意：這是懲罰性規(guī)定)。但是，下列情況除外：
1)出售日或重分類日距離該項投資到期日或贖回日較近(如到期前三個月內(nèi))，市場利率變化對該項投資的公允價值沒有顯著影響。因為已經(jīng)基本持有至到期，就不懲罰了。
2)根據(jù)合同約定的定期償付或提前還款方式收回該投資幾乎所有(通常指該投資收回部分達到或超過初始本金總額95%的情形)初始本金后，將剩余部分予以出售或重分類。比如，購入的是有贖回權(quán)的債券，發(fā)行方不斷贖回后，將剩余部分出售，不屬于“違約”，不懲罰。
3)出售或重分類是由于企業(yè)無法控制、預期不會重復發(fā)生且難以合理預計的獨立事項所引起。此種情況主要包括：
?、僖虮煌顿Y單位信用狀況嚴重惡化，將持有至到期投資予以出售，即本來計劃將債券持有至到期，但發(fā)行方財務狀況嚴重惡化，可能倒閉，被迫出售，可以不受懲罰;
②因相關稅收法規(guī)取消了持有至到期投資的利息稅前可抵扣政策，或顯著減少了稅前可抵扣金額，將持有至到期投資予以出售;
③因發(fā)生重大企業(yè)合并或重大處置，為保持現(xiàn)行利率風險頭寸或維持現(xiàn)行信用風險政策，將持有至到期投資予以出售;
④因法律、行政法規(guī)對允許投資的范圍或特定投資品種的投資限額作出重大調(diào)整，將持有至到期投資予以出售;
?、菀虮O(jiān)管部門要求大幅度提高資產(chǎn)流動性，或大幅度提高持有至到期投資在計算資本充足率時的風險權(quán)重，將持有至到期投資予以出售。
由此可見，持有至到期投資作為一種承諾，表示一種信用與能力，對資產(chǎn)結(jié)構(gòu)產(chǎn)生影響，從而對信息使用者作決策產(chǎn)生影響;如果改變，則可能意味著違背承諾，必須作出合理的解析才能免除懲罰。
二、持有至到期投資的計量和核算(掌握)
持有至到期投資的會計處理，包括取得投資時、持有期間和處置時三個步驟：
1.取得時
持有至到期投資應當按照取得時的公允價值和相關交易費用之和作為初始確認金額;支付的價款中包含已宣告發(fā)放債券利息的，應單獨確認為應收項目。賬務處理是：按該投資的面值，借記“持有至到期投資——成本”科目，按支付的價款中包含的已到付息期但尚未領取的利息，借記“應收利息”科目，按實際支付的金額，貸記“銀行存款”等科目，按其差額，借記或貸記“持有至到期投資——利息調(diào)整”科目。即：
借：持有至到期投資——成本(即面值)
應收利息
貸：銀行存款
持有至到期投資——利息調(diào)整(折價購入時)
2.持有期間
持有期間主要有二件事：期末計提利息和期末計提減值準備。
(1) 資產(chǎn)負債表日，應當計算應收利息和利息收入
持有至到期投資在持有期間應當按照攤余成本和實際利率計算確認利息收入，計入投 資收益。實際利率應當在取得持有至到期投資時確定，在隨后期間保持不變。實際利率與票面利率差別很小的，也可按票面利率計算利息收入，計入投資收益。
資產(chǎn)負債表日，持有至到期投資應當按攤余成本計量。持有至到期投資的攤余成本，是指持有至到期投資的初始確認金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果：扣除已償還的本金;加上或減去采用實際利率法將該初始確認金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額;扣除已發(fā)生的減值損失。利息的計算公式是：
?、賾绽?持有至到期投資面值×票面利率×期限
?、诶⑹杖?持有至到期投資攤余成本×實際利率×期限
