非金融企業(yè)間借款損失能否稅前扣除來(lái)源：中國(guó)稅網(wǎng)作者：丁國(guó)衛(wèi)日期：2013-04-08字號(hào)[ 大 中 小 ] 　　案例　　浙江M公司2011年委托某稅務(wù)師事務(wù)所進(jìn)行年度所得稅匯算清繳鑒證。負(fù)責(zé)該業(yè)務(wù)的注冊(cè)稅務(wù)師小王與企業(yè)財(cái)務(wù)人員交流時(shí)得知，該企業(yè)于2008年向非關(guān)聯(lián)的N公司出借資金100萬(wàn)元，同時(shí)簽訂借款協(xié)議，年息率7%，按年支付利息。2010年，N公司因資金鏈斷裂引起破產(chǎn)，僅支付給M公司20萬(wàn)元。M公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，“其他應(yīng)收款——N公司”科目余額為80萬(wàn)元，M公司在2010年末對(duì)未能收回的債權(quán)損失向稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理資產(chǎn)報(bào)損手續(xù)。稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，該資產(chǎn)損失不符合要求，未批準(zhǔn)該損失。M公司財(cái)務(wù)人員詢問(wèn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)的做法是否正確，2011年對(duì)該項(xiàng)債權(quán)損失80萬(wàn)元能否繼續(xù)申報(bào)稅前扣除？　　分析　　針對(duì)非金融企業(yè)間借款發(fā)生的損失能否稅前扣除，目前有種觀點(diǎn)認(rèn)為，根據(jù)《中國(guó)人民銀行貸款通則》的規(guī)定，貸款人必須經(jīng)中國(guó)人民銀行批準(zhǔn)經(jīng)營(yíng)貸款業(yè)務(wù)。《*6人民法院關(guān)于對(duì)企業(yè)借貸合同借款方逾期不歸還借款的應(yīng)如何處理的批復(fù)》（法復(fù)〔1996〕15號(hào)）明確，企業(yè)借貸合同違反有關(guān)金融法規(guī)，屬無(wú)效合同。除本金可以返還外，對(duì)出資方已經(jīng)取得或者約定取得的利息應(yīng)予收繳，對(duì)另一方則應(yīng)處以相當(dāng)于銀行利息的罰款。因此，非金融企業(yè)間借款違反了金融法規(guī)，借款無(wú)法收回發(fā)生債權(quán)損失的時(shí)候，該損失不得在稅前扣除?！　∽?cè)稅務(wù)師小王對(duì)此觀點(diǎn)持不同的看法。　　企業(yè)所得稅法第六條規(guī)定，企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來(lái)源取得的收入，為收入總額。包括第五條規(guī)定的利息收入等。同時(shí)第八條規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第十八條對(duì)利息收入作了明確，指企業(yè)將資金提供他人使用但不構(gòu)成權(quán)益性投資，或者因他人占用本企業(yè)資金取得的收入，包括存款利息、貸款利息、債券利息、欠款利息等收入。稅法沒(méi)有對(duì)收入來(lái)源（其他法律上所稱的合法收入與非法收入）區(qū)別對(duì)待，對(duì)企業(yè)取得各類收入應(yīng)納稅符合稅法實(shí)質(zhì)課稅原理。稅法與民商法、其他規(guī)章調(diào)整對(duì)象不同，稅務(wù)機(jī)關(guān)不是法院，沒(méi)有必要對(duì)收入來(lái)源進(jìn)行定性才確定征稅。比如增值稅暫行條例規(guī)定的銷售額，為納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)向購(gòu)買(mǎi)方收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，其中價(jià)外費(fèi)用包括延期付款利息。《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題解答（之一）的通知〉》（國(guó)稅函發(fā)〔1995〕156號(hào)）規(guī)定，不論金融機(jī)構(gòu)還是其他單位，只要是發(fā)生將資金貸與他人使用的行為，均應(yīng)視為發(fā)生貸款行為，按“金融保險(xiǎn)業(yè)”稅目征收營(yíng)業(yè)稅?！　∑髽I(yè)所得稅法第十條規(guī)定，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，下列支出不得扣除：1.向投資者支付的股息、紅利等權(quán)益性投資收益款項(xiàng)；2.企業(yè)所得稅稅款；3.稅收滯納金；4.罰金、罰款和被沒(méi)收財(cái)物的損失；5.企業(yè)所得稅法第九條規(guī)定以外的捐贈(zèng)支出；6.贊助支出；7.未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出；8.與取得收入無(wú)關(guān)的其他支出。稅法采用列舉的方法，明確了八類支出不能稅前扣除，其中的“罰金、罰款和被沒(méi)收財(cái)物的損失”，是違反了國(guó)家法律、法規(guī)或行政性規(guī)定所造成的損失，不屬于正常的經(jīng)營(yíng)性支出，此損失與本文所講的損失不符?！芭c取得收入無(wú)關(guān)的其他支出”不能稅前扣除，換言之，取得與收入相關(guān)的支出是可以稅前扣除的。正如前面所述，非金融企業(yè)出借資金收取的利息收入屬于所得稅應(yīng)稅收入，按稅法相關(guān)性原理，由此收入引出的支出（損失）是可以稅前扣除的?！　〉牵?011年之前，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為該資產(chǎn)損失不符合扣除條件是有依據(jù)的?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法〉的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕88號(hào)，以下簡(jiǎn)稱老辦法）第四十二條第六款規(guī)定，可以從事貸款業(yè)務(wù)以外的企業(yè)因資金直接拆借而發(fā)生的損失不得在稅前扣除。該規(guī)定明確說(shuō)明了非金融企業(yè)因資金直接拆借而發(fā)生的損失，不能在企業(yè)所得稅前扣除，因此稅務(wù)機(jī)關(guān)的做法是正確的。2011年3月31日，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法〉的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第25號(hào)，以下簡(jiǎn)稱新辦法）自2011年1月1日起實(shí)行，同時(shí)老辦法自動(dòng)失效。新辦法第四十六條規(guī)定，下列股權(quán)和債權(quán)不得作為損失在稅前扣除：1.債務(wù)人或者擔(dān)保人有經(jīng)濟(jì)償還能力，未按期償還的企業(yè)債權(quán)；2.違反法律、法規(guī)的規(guī)定，以各種形式、借口逃廢或懸空的企業(yè)債權(quán)；3.行政干預(yù)逃廢或懸空的企業(yè)債權(quán)；4.企業(yè)未向債務(wù)人和擔(dān)保人追償?shù)膫鶛?quán)；5.企業(yè)發(fā)生非經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的債權(quán)；6.其他不應(yīng)當(dāng)核銷的企業(yè)債權(quán)和股權(quán)。新辦法取消了老辦法中“國(guó)家規(guī)定可以從事貸款業(yè)務(wù)以外的企業(yè)因資金直接拆借而發(fā)生的損失”的條款，同時(shí)通過(guò)對(duì)比新老辦法中對(duì)資產(chǎn)的定義，也發(fā)生了一些變化，新辦法對(duì)資產(chǎn)定義中包含了“應(yīng)收及預(yù)付款項(xiàng)（包括應(yīng)收票據(jù)、各類墊款、企業(yè)之間往來(lái)款項(xiàng)）”，增加了“企業(yè)之間的往來(lái)款項(xiàng)”，這是老辦法沒(méi)有的，因此，新辦法資產(chǎn)損失扣除包括非金融企業(yè)間借款發(fā)生的損失。　　企業(yè)出借資金的原因有很多，但并不是所有非金融企業(yè)間借款發(fā)生的損失都能在稅前扣除。稅務(wù)師小王查找了一些地方性做法：江蘇省國(guó)稅局認(rèn)為，與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)無(wú)關(guān)的借款發(fā)生的損失不能稅前扣除?！墩憬?guó)稅局2011年企業(yè)所得稅匯算清繳問(wèn)題解答》第二十四條明確，非關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的借款損失，應(yīng)適用于國(guó)家稅務(wù)總局2011年第25號(hào)公告第六章債權(quán)性投資損失的確認(rèn)。但非關(guān)聯(lián)方不收取利息或沒(méi)有計(jì)算利息收入的不能確認(rèn)為可稅前扣除的壞賬損失。浙江省國(guó)稅局明確了非金融企業(yè)（非關(guān)聯(lián)）之間借款，只要收取或計(jì)算了利息收入，就視同企業(yè)取得了應(yīng)稅收入，則該項(xiàng)借款與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是相關(guān)的，由借款引出的借款損失可以在企業(yè)所得稅前扣除，符合稅法的相關(guān)性原則。當(dāng)然，企業(yè)在申報(bào)資產(chǎn)損失時(shí)，應(yīng)提供相應(yīng)的證據(jù)材料，如新辦法第四十條規(guī)定要求的外部證據(jù)與企業(yè)內(nèi)部證據(jù)等。至于關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的借款，新辦法第四十五條是新增加的條款，企業(yè)按獨(dú)立交易原則向關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)而發(fā)生的損失，或向關(guān)聯(lián)企業(yè)提供借款、擔(dān)保而形成的債權(quán)損失，準(zhǔn)予扣除，但企業(yè)應(yīng)作專項(xiàng)說(shuō)明，同時(shí)出具中介機(jī)構(gòu)出具的專項(xiàng)報(bào)告及其相關(guān)的證明材料。新辦法第四十條明確的關(guān)聯(lián)企業(yè)借款形成的損失可以扣除，從稅收公平性角度出發(fā)，從另一側(cè)面說(shuō)明了非關(guān)聯(lián)企業(yè)借款形成的損失理應(yīng)得到扣除。如果認(rèn)定非金融企業(yè)之間借款發(fā)生的借款損失不可以稅前扣除，就會(huì)出現(xiàn)存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的非金融企業(yè)之間的借款損失可以在稅前扣除，而非金融企業(yè)向不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的非金融企業(yè)發(fā)生的借款損失不能在稅前扣除的現(xiàn)象?！　【C合以上分析，本案例中非金融企業(yè)M公司借款發(fā)生的損失，可以在2011年申報(bào)稅前扣除。同時(shí)新辦法規(guī)定，企業(yè)資產(chǎn)損失應(yīng)在會(huì)計(jì)上已作損失處理的年度申報(bào)扣除，注冊(cè)稅務(wù)師小王提醒企業(yè)財(cái)務(wù)人員作相應(yīng)的財(cái)務(wù)處理（假定不考慮其他情況）：　　借：資產(chǎn)減值損失　　800000　　　貸：壞賬準(zhǔn)備　　800000　　借：壞賬準(zhǔn)備　　800000　　　貸：其他應(yīng)收款——N公司　　800000。