稅務(wù)檢查后納稅人的涉稅錯賬調(diào)整來源：作者：薛東成日期：2007-11-13字號[ 大 中 小 ] 　　一、案例簡介　　白河酒業(yè)有限公司系增值稅一般納稅人，主要生產(chǎn)糧食白酒。2004年度，該公司平均職21260人，計稅工資標準為每人每月800元。2005年，稅務(wù)局對白河酒業(yè)有限公司2004年度納稅情況進行檢查。根據(jù)該公司提供的資料，2004年度實現(xiàn)利潤總額1000000元，申報并繳納企業(yè)所得稅330000元，申報并繳納增值稅200000元，年終沒有增值稅留抵稅額，申報并繳納的其他各稅合計880542元。稅務(wù)檢查人員通過檢查發(fā)現(xiàn)以下問題：　　1、銷售糧食白酒200噸，開具的普通發(fā)票金額為2340000元，另開具收款收據(jù)收取價外費用"優(yōu)質(zhì)費"93600元。會計分錄為：　　借：銀行存款　　2433600　　　貸：主營業(yè)務(wù)收　　2000000　　　　　應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）　　340000　　　　　應(yīng)付福利費　　93600　　2、從承租方調(diào)查取證，并核對銀行對賬單證實，2004年1-12月對外租賃廠房，已通過銀行轉(zhuǎn)賬收取租金收入240000元作為小金庫，賬面沒有反映?！　?、從聯(lián)營企業(yè)分得稅后利潤170000元（聯(lián)營企業(yè)適用企業(yè)所得稅稅率15%），會計分錄為：　　借：銀行存款　　170000　　　貸：盈余公積　　170000　　4、本年度該企業(yè)"應(yīng)付工資"賬戶借方發(fā)生額（實際發(fā)放數(shù)）50萬元，貸方發(fā)生額（提取分配數(shù)）60萬元，年末貸方余額（結(jié)余數(shù)）10萬元，計提職工福利費84000元，工會經(jīng)費12000元（注：尚未取得工會組織開具的（《工會經(jīng)費撥繳款專用收據(jù)》），職工教育經(jīng)費9000元。　　5、將8月份出售的桑塔納轎車的凈收益60000元在"固定資產(chǎn)清理"賬戶貸方掛賬至稅務(wù)檢查時仍未結(jié)轉(zhuǎn)。　　6、2004年度支付各種行政罰款（含資料1以收據(jù)代替發(fā)票使用罰款）12280元，未作納稅調(diào)整。會計分錄為：　　借：營業(yè)外支出　　12280　　　貸：銀行存款　　12280　　7、2004年12月10日外購符合固定資產(chǎn)標準的辦公設(shè)備，授意供貨方化整為零，以低值易耗品的名義開具增值稅專用發(fā)票，并在當(dāng)月采用一次攤銷法攤?cè)牍芾碣M用。會計分錄為：　　借：低值易耗品——庫低值易耗　　40000　　　　應(yīng)交稅金——交增值稅（進項稅額）　　6800　　　貸：銀行存款　　46800　　借：管理費用　　40000　　　貸：低值易耗品——庫低值易耗　　40000　　二、分析處理　　（一）逐筆業(yè)務(wù)的檢查分析與賬務(wù)調(diào)整　　*9筆：（1）存在問題分析。《中華人民共和國增值稅暫行條例》第六條規(guī)定，"銷售額為納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)向購買方收取的全部價款和價外費用，但是不包括收取的銷項稅額".《增值稅暫行條例實施細則》又規(guī)定，價外費用包括向購買方收取的優(yōu)質(zhì)費等其他各種性質(zhì)的價外收費。且凡價外費用，無論其會計制度如何核算，均應(yīng)并入銷售額計算應(yīng)納稅額。白河酒業(yè)公司將價外費用隱匿在"應(yīng)付福利費"賬戶，未記收入、少繳稅費。同時對收取的優(yōu)質(zhì)費不按規(guī)定開具發(fā)票，而以收據(jù)替代，違反了《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》第二十條關(guān)于"銷售商品、提供勞務(wù)以及從事其他經(jīng)營活動的單位和個人、對外發(fā)生經(jīng)營業(yè)務(wù)收取款項，收款方應(yīng)向付款方開具發(fā)票"的規(guī)定?！　。?）計算應(yīng)補稅費?！　r外費用的不含稅金額=93600÷（1+17%）=80000（元），應(yīng)補繳的稅費分別為：　　增值稅：80000×17%=13600（元）　　消費稅：80000×25%=20000（元）　　城建稅：（13600+20000）×7%=2352（元）　　教育費附加：（13600+20000）×3%=1008（元）　　調(diào)增應(yīng)納稅所得額=80000-20000-2352-1008=56640（元）　?。?）編制調(diào)賬分錄?！　〗瑁簯?yīng)付福利費　　93600　　　貸：以前年度損益調(diào)整　　80000　　　　　應(yīng)交稅金——增值稅檢查調(diào)整　　13600（注1）　　借：以前年度損益調(diào)整　　23360　　　貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交消費稅　　20000　　　　　　　　　——應(yīng)交城建稅　　2352　　　　　其他應(yīng)交款——教育費附加　　1008　　第二筆：（1）存在問題分析。納稅人在約定的時間內(nèi)將場地、房屋、物品、設(shè)備或設(shè)施等轉(zhuǎn)讓他人使用的業(yè)務(wù)，屬于應(yīng)稅勞務(wù)?！吨腥A人民共和國營業(yè)稅暫行條例》第四條規(guī)定，"納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)，按照營業(yè)額和規(guī)定的稅率計算應(yīng)納稅額".而白河酒業(yè)公司將出租房屋租金私設(shè)小金庫，不記收入、少繳稅費?！　。?）計算應(yīng)補稅費?！　I業(yè)稅：240000×5%=12000（元）　　房產(chǎn)稅：240000×12%=28800（元）　　城建稅：12000×7%=840（元）　　印花稅：240000×1‰=240（元）　　教育費附加：12000×3%=360（元）　　調(diào)增應(yīng)納稅所得額=240000-12000-28000-840-240-360=197760（元）　　（3）編制調(diào)賬分錄。　　借：銀行存款　　240000　　　貸：以前年度損益調(diào)整　　240000　　借：以前年度損益調(diào)整　　42240　　　貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交營業(yè)稅　　12000　　　　　　　　　——應(yīng)交房產(chǎn)稅　　28800　　　　　　　　　——應(yīng)交城建稅　　840　　　　　　　　　——應(yīng)交印花稅　　240（注2）　　　　　其他應(yīng)交款——教育費附加　　360　　第三筆：（1）存在問題分析?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2000]118號）規(guī)定，"企業(yè)的股權(quán)投資所得是指企業(yè)通過股權(quán)投資從被投資方企業(yè)所得稅后累計未分配利潤和累計盈余公積金中分配取得股息性質(zhì)的投資收益。凡投資方企業(yè)適用的所得稅稅率高于被投資企業(yè)適用的所得稅稅率的，除國家稅收法規(guī)規(guī)定的定期減稅、免稅優(yōu)惠以外，其取得的投資所得應(yīng)按規(guī)定還原為稅前收益后，并入投資企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，依法補繳企業(yè)所得稅".而白河酒業(yè)公司從聯(lián)營企業(yè)分得稅后利潤，應(yīng)計而未記投資收益，應(yīng)補繳而未補繳企業(yè)所得稅。　?。?）調(diào)增應(yīng)納稅所得額=170000÷（1-15%）=200000（元）　　（3）編制調(diào)賬分錄（按會計口徑調(diào)整報告期稅前會計利潤）?！　〗瑁河喙e　　170000　　　貸：以前年度損益調(diào)整　　170000　　應(yīng)補繳的企業(yè)所得稅在最后統(tǒng)一計算補稅，應(yīng)補稅的境內(nèi)投資收益的抵免稅額也在最后計算?！　〉谒墓P：（1）存在問題分析。《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》第六條規(guī)定，"納稅人支付給職工的工資，按照計稅工資扣除"（本案例中計稅工資月扣除*6限額仍按每人800元）。納稅人發(fā)放工資在計稅工資標準以內(nèi)的，據(jù)實扣除；超過標準的部分，在計算應(yīng)納稅所得額時不得扣除。允許稅前扣除的職工福利費、職工教育經(jīng)費分別按照稅前扣除的職工資總額的14%、1.5%計算扣除。另據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于工會經(jīng)費稅前扣除問題的通知》（國稅函[2000]678號）規(guī)定，"建立工會組織的企業(yè)、事業(yè)單位、社會團體，按每月全部職工工資總額的2%向工會撥交的經(jīng)費，憑工會組織開具的《工會經(jīng)費撥繳款專用收據(jù)》在稅前扣除。凡不能出具《工會經(jīng)費撥繳款專用收據(jù)》的，其提取的職工工會經(jīng)費不得在企業(yè)所得稅前扣除".本例列支的工資及附加費雖然符合會計制度規(guī)定，但按稅法規(guī)定應(yīng)作而未作納稅調(diào)整，且計提的工會經(jīng)費未取得工會組織開具的《工會經(jīng)費撥繳款專用收據(jù)》，應(yīng)全額調(diào)整?！　。?）計算超限額列支的工資及附加費?！　∮嫸惞べY限額=800×60×12=576000（元）>實發(fā)數(shù)，應(yīng)按實發(fā)數(shù)稅前扣除?！　」べY薪金納稅調(diào)整額=600000-500000=100000（元）　　三項附加費納稅調(diào)整額=100000×（140／0+1.5%）+12000=15500+12000=27500（元）　　調(diào)增應(yīng)納稅所得額=100000+27500=127500（元）　　因為本例會計處理符合企業(yè)會計制度規(guī)定，計入損益的工資支出與準予稅前扣除的工資支出的差異屬于永久性差異，不屬于錯賬，所以不需要調(diào)賬?！　〉谖骞P：（1）存在問題分析。（（企業(yè)會計制度》第三十九條規(guī)定，"由于出售、報廢或者毀損等原因而發(fā)生的固定資產(chǎn)清理凈損益，計入當(dāng)期營業(yè)外收支".《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》第五條規(guī)定，納稅人的收入總額包括生產(chǎn)經(jīng)營收入、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入、利息收入、租賃收入、特許權(quán)使用費收入、股息收入、其他收入。所以，出售固定資產(chǎn)發(fā)生的凈收益，在會計核算時記入"營業(yè)外收入"賬戶作為會計利潤的組成部分，計算繳納企業(yè)所得稅。而白河酒業(yè)公司將已處置固定資產(chǎn)凈收益60000元跨年度掛賬，少計當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額?！　。?）調(diào)增應(yīng)納稅所得額60000元?！　。?）編制調(diào)賬分錄：　　借：固定資產(chǎn)清理　　60000　　　貸：以前年度損益調(diào)整　　60000　　第六筆：（1）存在問題分析。根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》第七條規(guī)定，在計算應(yīng)納稅所得額時，違法經(jīng)營的罰款和被沒收財物的損失，各種稅收的滯納金、罰金和罰款等項目不得扣除。而白河酒業(yè)公司對支付的行政罰款12280元應(yīng)作而未作納稅調(diào)整?！　。?）調(diào)增應(yīng)納稅所得額12280元?！　。?）因為本例會計處理符合企業(yè)會計制度規(guī)定，計入損益的罰款支出與不得稅前扣除的罰款支出之間的差異屬于永久性差異，不屬于錯賬，所以不需要調(diào)賬?！　〉谄吖P：（1）存在問題分析。購買固定資產(chǎn)發(fā)生的支出屬于資本性支出。（（企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》（國稅發(fā)[2000]84號）第五條規(guī)定，"納稅人發(fā)生的費用支出必須嚴格區(qū)分經(jīng)營性支出和資本性支出。資本性支出不得在發(fā)生當(dāng)期直接扣除，必須按稅收法規(guī)規(guī)定分期折舊、攤銷或計入有關(guān)投資的成本".另外《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十條明確規(guī)定，購進固定資產(chǎn)項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。而白河酒業(yè)公司將資本性支出作為經(jīng)營性支出一次性在稅前扣除，不該抵扣而抵扣了增值稅（為簡便起見，不考慮應(yīng)補提的折舊）。　?。?）計算應(yīng)補稅費。　　增值稅：6800元　　城建稅：6800×7%=476（元）　　教育費附加：6800×3%=204（元）　　調(diào)增應(yīng)納稅所得額=40000元　?。?）編制調(diào)賬分錄。　　借：固定資產(chǎn)　　46800　　　　以前年度損益調(diào)整　　680　　　　貸：以前年度損益調(diào)整　　40000　　　　　應(yīng)交稅金——增值稅檢查調(diào)整　　6800　　　　　　　　　——應(yīng)交城建稅　　476　　　　　其他應(yīng)交款——教育費附加　　204　?。ǘ﹨R總結(jié)轉(zhuǎn)查補的增值稅　　查補的增值稅=13600+6800=20400（元）　　借：應(yīng)交稅金——增值稅檢查調(diào)整　　20400　　　貸：應(yīng)交稅金——未交增值稅　　20400　　（三）匯總調(diào)增的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)補繳的企業(yè)所得稅額調(diào)增的應(yīng)納稅所得額合計=56640+197760+200000+127500+60000+12280+40000=694180（元）　　應(yīng)補稅的境內(nèi)投資收益的抵免稅額=200000x15%=30000（元）　　應(yīng)補繳的企業(yè)所得稅額=694180×33%-30000=229079.40-30000=199079.40（元）　　借：以前年度損益調(diào)整　　199079.40　　　貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅　　199079.40　　應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的以前年度損益調(diào)整賬戶余額=80000-23360+240000-42240+170000+60000+40000-680-199079.40=324640.60（元）　　借：以前年度損益調(diào)整　　324640.60　　　貸：利潤分配——未分配利潤　　324640.60　?。ㄋ模﹨R總應(yīng)補繳的全部稅費　　增值稅13600+6800=20400（元）；消費稅20000元；營業(yè)稅12000元；城建稅2352+840+476=3668（元）；房產(chǎn)稅28800元；印花稅240元；企業(yè)所得稅199079.40元應(yīng)補繳的各稅合計284187.40元，教育費附加=1008+360+204=1572（元）?！　∪舳悇?wù)機關(guān)根據(jù)稅收征管法的規(guī)定，對所偷稅款處以罰款，則稅收罰款也應(yīng)在結(jié)轉(zhuǎn)前的"以前年度損益調(diào)整"科目中列支。　　實際補交稅費時：　　借：應(yīng)交稅金——交增值稅　　20400　　　　　　　　——應(yīng)交消費稅　　20000　　　　　　　　——應(yīng)交營業(yè)稅　　12000　　　　　　　　——應(yīng)交房產(chǎn)稅　　28800　　　　　　　　——應(yīng)交印花稅　　240　　　　　　　　——應(yīng)交所得稅　　199079.40　　　　其他應(yīng)交款——教育費附加　　1572　　　貸：銀行存款　　285759.40　　注1：按照《增值稅日?；檗k法》（國稅發(fā)[1998]44號）的規(guī)定，增值稅檢查后的賬務(wù)調(diào)整，應(yīng)設(shè)立"應(yīng)交稅金——增值稅檢查調(diào)整"專門賬戶?！　∽?：一般情況下，印花稅不會發(fā)生應(yīng)付未付稅款的情況，不需要預(yù)計應(yīng)納稅金額，企業(yè)交納時可直接借記"管理費用"或"待攤費用"賬戶、貸記"現(xiàn)金"或"銀行存款"賬戶。為了集中反映查補以前年度應(yīng)交而未交稅費與稅務(wù)機關(guān)結(jié)算或清算情況，本案例對應(yīng)補繳以前年度的印花稅也通過"應(yīng)交稅金"科目核算。