現(xiàn)行土地價(jià)款計(jì)征房產(chǎn)稅，依據(jù)的是《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于安置殘疾人就業(yè)單位城鎮(zhèn)土地使用稅等政策的通知》(財(cái)稅〔2010〕121號(hào))。通知第三條規(guī)定，對(duì)按照房產(chǎn)原值計(jì)稅的房產(chǎn)，無(wú)論會(huì)計(jì)上如何核算，房產(chǎn)原值均包含地價(jià)，包括為取得土地使用權(quán)支付的價(jià)款、開發(fā)土地發(fā)生的成本費(fèi)用等;宗地容積率低于0.5的，按房產(chǎn)建筑面積的2倍計(jì)算土地面積并據(jù)此確定計(jì)入房產(chǎn)原值的地價(jià)。將土地價(jià)款確定為房產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)，順應(yīng)了中央關(guān)于深化財(cái)稅體制改革的要求，為加快房地產(chǎn)稅立法、完善稅收制度等進(jìn)行了有益的探索。不過，筆者在執(zhí)行這一政策時(shí)，發(fā)現(xiàn)有兩個(gè)方面的問題亟待解決。
一是明確法理依據(jù)?！斗慨a(chǎn)稅暫行條例》是1986年9月由國(guó)務(wù)院根據(jù)全國(guó)人大授權(quán)發(fā)布的一部稅收法規(guī)，自1986年10月1日起施行。條例明確規(guī)定了房產(chǎn)稅的征稅對(duì)象為房產(chǎn)。這個(gè)房產(chǎn)含不含土地，筆者理解是不含的。
理由一，《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅和車船使用稅幾個(gè)業(yè)務(wù)問題的解釋和規(guī)定》(〔87〕財(cái)稅地字第003號(hào))對(duì)房產(chǎn)的解釋是，房產(chǎn)是以房屋形態(tài)表現(xiàn)的財(cái)產(chǎn)，房屋則是指有屋面和圍護(hù)結(jié)構(gòu)(有墻或兩邊有柱)，能夠遮風(fēng)避雨，可供人們?cè)谄渲猩睢W(xué)習(xí)、工作、娛樂、居住或貯藏物資的場(chǎng)所。這一解釋至今仍被沿用。理由二，從物權(quán)法、土地管理法等多部法律法規(guī)條文上看，國(guó)家對(duì)房產(chǎn)和土地的概念和內(nèi)涵是有明確區(qū)分的，從未混為一談;從20世紀(jì)80年代國(guó)務(wù)院先后發(fā)布的《中華人民共和國(guó)房產(chǎn)稅暫行條例》、《中華人民共和國(guó)城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》以及財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局近三十年出臺(tái)的相關(guān)法規(guī)內(nèi)容上看，國(guó)家對(duì)房產(chǎn)和土地的稅收也是分別征收的，這種分別征收的情形估計(jì)得等到新的房地產(chǎn)稅收制度出臺(tái)后才會(huì)消除。理由三，和我國(guó)的房產(chǎn)具備終身權(quán)屬不同的是，我國(guó)的一切土地屬于國(guó)有，企業(yè)購(gòu)買的只是宗地50年的使用權(quán)。企業(yè)已為獲取的宗地使用權(quán)繳納了一道城鎮(zhèn)土地使用稅，現(xiàn)在又要為之繳納一道房產(chǎn)稅，似有對(duì)同一對(duì)象重復(fù)征稅之嫌。因此，如果要將土地價(jià)款并入到房產(chǎn)原值計(jì)征房產(chǎn)稅，需要有更高層次的國(guó)家法律予以明確。
二是規(guī)定動(dòng)態(tài)調(diào)整機(jī)制。
基層稅務(wù)人員在征收涉及土地價(jià)款的房產(chǎn)稅時(shí)，只需查閱企業(yè)擁有的國(guó)有建設(shè)用地使用權(quán)證、房屋產(chǎn)權(quán)證兩個(gè)證書即可，容積率一般只計(jì)算一次，計(jì)征房產(chǎn)稅的土地價(jià)款基本上是固定不變的。殊不知，和國(guó)有建設(shè)用地使用權(quán)一次性獲取的性質(zhì)不同的是，企業(yè)規(guī)劃項(xiàng)目的建設(shè)是一個(gè)漸進(jìn)的過程，一般得視銷售行情、投資收益、資金周轉(zhuǎn)等生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀況而決定，一次性投資到位的情況很少，有的規(guī)劃建設(shè)項(xiàng)目需歷時(shí)數(shù)年甚至十多年才能完成。而由于規(guī)劃項(xiàng)目建設(shè)的循序漸進(jìn)，企業(yè)宗地容積率的指標(biāo)必然不斷變化，而根據(jù)容積率計(jì)算出的計(jì)征房產(chǎn)稅的土地價(jià)款自然也會(huì)跟著變化?？墒牵?cái)稅〔2010〕121號(hào)文件并未就此情形作出更進(jìn)一步明確。因此，計(jì)征房產(chǎn)稅的土地價(jià)款是否需要根據(jù)宗地容積率的不斷變化及時(shí)作出調(diào)整以及如何調(diào)整，亟須上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)加以規(guī)定。
本文來(lái)源：中國(guó)稅務(wù)報(bào)；作者：陸江一