稅務(wù)稽查的檢查過程不僅是發(fā)現(xiàn)問題的過程，同時(shí)是取證的過程，因此，要樹立“在檢查中取證，在取證中檢查”的觀念，稽查人員不是稅務(wù)案件的審理人員，最重要的是把相關(guān)涉稅行為和結(jié)果的證據(jù)或證明搞清楚，并提供給稅務(wù)案件的審理機(jī)構(gòu)。
稅務(wù)稽查案件的實(shí)施過程，實(shí)際上就是稅務(wù)機(jī)關(guān)通過依法檢查收集相關(guān)證據(jù)，運(yùn)用證據(jù)查明涉稅案件事實(shí)并據(jù)以作出稅務(wù)處理或者行政處罰的活動(dòng)和過程。在這一過程中，收集并運(yùn)用證據(jù)查明涉稅事實(shí)是稅務(wù)稽查的首要問題和核心任務(wù)。
稅務(wù)稽查主要證據(jù)是書證，因?yàn)榧{稅人的所有經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)(或涉稅業(yè)務(wù))均是通過各種政府批文、合同協(xié)議、記錄生產(chǎn)銷售活動(dòng)痕跡的單據(jù)、業(yè)務(wù)交易中產(chǎn)生的票據(jù)以及記載這些業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)記賬憑證、賬冊(cè)、報(bào)表等，在各類稅務(wù)稽查案件中，除極少數(shù)案件附有其他形式的證據(jù)外，基本上全部是“書證”。
目前，稽查取證在實(shí)踐中存在的問題有：被查企業(yè)抵觸，取證不太規(guī)范，有些企業(yè)業(yè)務(wù)量大，如何檢查取證不好把握，企業(yè)對(duì)稅法認(rèn)知度提高，稽查人員稍有不慎，工作就容易出現(xiàn)偏差。
造成取證難的原因
我國對(duì)稅務(wù)稽查的宣傳和實(shí)際工作有一定差異。在選案上除少量特殊案件外，大量的日常稽查選案是根據(jù)企業(yè)日常財(cái)務(wù)指標(biāo)、稅收征管資料等信息通過技術(shù)分析去發(fā)現(xiàn)疑點(diǎn)，進(jìn)而確定稽查案源。既然根據(jù)的是疑點(diǎn)，不是直接的問題顯現(xiàn)，那么從法律上還不能判斷被查企業(yè)存在涉稅違法違規(guī)情況。這樣對(duì)企業(yè)進(jìn)行的稅務(wù)檢查，實(shí)際上就是檢查被查企業(yè)以往日常涉稅業(yè)務(wù)情況，看企業(yè)是否按章納稅，通過這樣的檢查必然要帶來兩種結(jié)果，一是經(jīng)過檢查沒有問題，二是經(jīng)過檢查存在問題。但是目前的宣傳和一些規(guī)范性文件，往往特別強(qiáng)調(diào)其打擊的一面，沒有對(duì)查無問題(或無重大問題)的被查企業(yè)給予信譽(yù)度提升的肯定，造成凡是被稽查的企業(yè)似乎都存在涉稅違法違規(guī)問題。
取證沒有統(tǒng)一的規(guī)范。雖然行政訴訟法、稅收征管法等已經(jīng)對(duì)證據(jù)有了基本的規(guī)范要求，但稅務(wù)機(jī)關(guān)還缺乏具體落實(shí)的規(guī)范細(xì)節(jié)，我國的稅務(wù)機(jī)關(guān)(或稽查人員)往往注重稅務(wù)稽查業(yè)務(wù)，而忽視其中的司法因素。在具體稽查過程中，稽查人員對(duì)于什么是事實(shí)清楚、證據(jù)確鑿存在不同的認(rèn)識(shí)，往往是憑借自己對(duì)案件的理解和以往辦案的經(jīng)驗(yàn)開展調(diào)查取證工作，造成不同稅務(wù)稽查人員對(duì)同一企業(yè)或同一問題的檢查取證差異較大。
沒有把稽查過程和取證過程統(tǒng)一起來。稽查人員在檢查企業(yè)相關(guān)會(huì)計(jì)資料時(shí)，往往是發(fā)現(xiàn)并落實(shí)問題后再取證，經(jīng)常發(fā)生在對(duì)相關(guān)會(huì)計(jì)資料檢查進(jìn)行到后期時(shí)，發(fā)現(xiàn)前面查閱的某些資料屬于證據(jù)資料，然后再回過頭來重新取證，而一些稽查人員在實(shí)施過程中(就是未經(jīng)法定的審理定案環(huán)節(jié))就已經(jīng)擅自向企業(yè)就相關(guān)問題下結(jié)論，這樣不可避免地遇到一些取證障礙。
對(duì)稅務(wù)稽查的宣傳要轉(zhuǎn)變觀念
在強(qiáng)調(diào)稅務(wù)稽查對(duì)“偷逃稅行為”打擊的同時(shí)，還要強(qiáng)調(diào)其行政執(zhí)法的屬性。行政處罰不是一種“罪”的處罰，“偷逃稅罪”是公安機(jī)關(guān)刑事執(zhí)法的結(jié)果，若納稅人在稅務(wù)機(jī)關(guān)行政執(zhí)法階段故意抗拒或違法事實(shí)存在刑法中規(guī)定的情節(jié)，就有可能上升為刑事犯罪。要強(qiáng)調(diào)稅務(wù)稽查是依據(jù)稅收征管法進(jìn)行的執(zhí)法活動(dòng)，包括補(bǔ)稅、加收滯納金以及罰款等都是為了規(guī)范納稅行為、督促納稅人自覺提升納稅遵從意識(shí)的一種手段，也是避免納稅人涉稅違法問題上升為刑事案件的一個(gè)緩沖帶。
突出稅務(wù)稽查的防范性。實(shí)際上，根據(jù)涉稅問題疑點(diǎn)對(duì)企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)稽查，在很大程度上是一種防范性檢查，這種防范既保障了國家稅款的安全，減少了稅收流失的風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)對(duì)于有僥幸心理的企業(yè)是一種威懾，使其不敢違法違規(guī)，特別是對(duì)已經(jīng)存在問題的企業(yè)不管是有意還是無意，均能及時(shí)發(fā)現(xiàn)問題，使問題的處理限于行政處罰階段，而不是刑事打擊層次。
稅務(wù)稽查對(duì)企業(yè)誠信度的肯定。對(duì)企業(yè)的稅務(wù)稽查，實(shí)際上是對(duì)企業(yè)正常經(jīng)營及履行納稅義務(wù)的過程由稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行一次檢查核對(duì)。通過檢查，如果沒有問題，則證明企業(yè)在這一期間能自覺履行納稅義務(wù)。這種建立在稅務(wù)稽查基礎(chǔ)上的肯定，實(shí)際上更加提高了企業(yè)的誠信度。而通過稅務(wù)稽查，如果發(fā)現(xiàn)問題，雖然給予一定的行政處罰，但實(shí)際上是為企業(yè)未來誠信度的提高奠定了基礎(chǔ)。
建立稅務(wù)稽查取證的基本規(guī)范
以合法、相關(guān)為前提。要以基本的行政法律為前提，根據(jù)行政復(fù)議法、行政訴訟法的規(guī)定，稅務(wù)稽查對(duì)案件作出的定性處理必須事實(shí)清楚、證據(jù)確鑿。這既是對(duì)稅務(wù)稽查證明案件事實(shí)的根本要求，也是證據(jù)的要求;同時(shí)，要根據(jù)稅收征管法、稅務(wù)稽查工作規(guī)程的規(guī)定，在“實(shí)施檢查時(shí)，應(yīng)當(dāng)依照法定權(quán)限和程序，收集能夠證明案件事實(shí)的證據(jù)材料。收集的證據(jù)材料應(yīng)當(dāng)真實(shí)，并與所證明的事項(xiàng)相關(guān)聯(lián)”。
基本證據(jù)規(guī)范統(tǒng)一。在實(shí)踐中，每個(gè)被查企業(yè)均有不同的核算程序，雖然涉稅業(yè)務(wù)不同、稅種也不同，但很多業(yè)務(wù)的證明資料是一致的，因此可以就相關(guān)稅種、行為等的取證進(jìn)行一定的統(tǒng)一規(guī)范。當(dāng)然實(shí)際情況很復(fù)雜，統(tǒng)一的規(guī)范只能是基本的最低要求。但統(tǒng)一的基本規(guī)范，既能保障取證的合法完整和順利，也能保障納稅人的合法權(quán)益，最重要的是將一般性違法違規(guī)控制在最低限度。在具體制定時(shí)，既要以相關(guān)稅種涉及的業(yè)務(wù)發(fā)生的全部痕跡為主制定證據(jù)規(guī)范，也要在稅種取證規(guī)范的基礎(chǔ)上制定相關(guān)行業(yè)的取證規(guī)范。
相關(guān)問題或證據(jù)的兜底說明。根據(jù)稅收征管法要求企業(yè)提供的稅收事項(xiàng)說明，則是對(duì)前述已經(jīng)取證的(問題)業(yè)務(wù)或取證不全(無法完全取證)的業(yè)務(wù)進(jìn)行最終的兜底說明證據(jù)。此時(shí)如果企業(yè)為了隱瞞問題真相而造假說明，則不管是在稅務(wù)行政執(zhí)法階段或是在司法階段，造假說明的被查企業(yè)都將要承擔(dān)全部責(zé)任。這是因?yàn)椋绻诙悇?wù)稽查階段(依法)要求企業(yè)提供相關(guān)事項(xiàng)說明后，那么案件一旦進(jìn)入司法階段，企業(yè)再次提供的任何與已經(jīng)提供給稅務(wù)機(jī)關(guān)的事項(xiàng)說明不符的證據(jù)(不論真假)均屬無效證據(jù)。
統(tǒng)一稽查過程和取證過程
稅務(wù)稽查的檢查過程不僅是發(fā)現(xiàn)問題的過程，同時(shí)是取證的過程，因此，要樹立“在檢查中取證，在取證中檢查”的觀念，稽查人員不是稅務(wù)案件的審理人員，最重要的是把相關(guān)涉稅行為和結(jié)果的證據(jù)或證明搞清楚，并提供給稅務(wù)案件的審理機(jī)構(gòu)。
在對(duì)大企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)稽查時(shí)，可以采取“在業(yè)務(wù)核對(duì)中取證、在取證中核對(duì)業(yè)務(wù)”的措施，就是對(duì)企業(yè)的整個(gè)核算過程進(jìn)行檢查，因?yàn)槠髽I(yè)的整個(gè)核算過程就是一個(gè)客觀事實(shí)的過程，稅務(wù)稽查就是對(duì)這個(gè)過程以一定的技術(shù)方法進(jìn)行的檢查，并對(duì)這個(gè)過程產(chǎn)生的各種有關(guān)聯(lián)的數(shù)據(jù)、資料，也就是各類“書證”進(jìn)行提取。根據(jù)稅收征管法等相關(guān)法律，稽查人員有權(quán)要求納稅人提供并提取這些“書證”，并且企業(yè)財(cái)務(wù)人員也有義務(wù)提供配合。
通過對(duì)企業(yè)這個(gè)核算過程的檢查，最終結(jié)論有兩個(gè)：一個(gè)是存在問題，另一個(gè)是不存在問題。兩個(gè)結(jié)論都非常重要，不存在問題(或非重大行政問題)的結(jié)論可以增加被查企業(yè)的信譽(yù)度，而存在問題的被查企業(yè)，在依據(jù)稅收征管法給予相應(yīng)處理后，企業(yè)即可以進(jìn)行改正，對(duì)未來信譽(yù)度的提高產(chǎn)生積極影響。
這里需注意兩個(gè)要點(diǎn)：
一是全面核查企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的核算過程，核對(duì)的范圍涉及各項(xiàng)收入的取得、各項(xiàng)成本費(fèi)用的發(fā)生，以企業(yè)一個(gè)最完整的業(yè)務(wù)周期和鏈條，從投入到產(chǎn)出的整個(gè)過程進(jìn)行核查。
二是要樹立“業(yè)務(wù)細(xì)節(jié)*9”觀念。所謂樹立“業(yè)務(wù)細(xì)節(jié)*9”觀念，就是把理清查實(shí)涉稅業(yè)務(wù)脈絡(luò)作為首要工作。
對(duì)于絕大多數(shù)稽查人員來說，不管是書本上學(xué)的知識(shí)，還是在實(shí)際工作中掌握的技能，都是在檢查工作中將涉稅行為及時(shí)和稅收政策對(duì)照，看是否違反政策規(guī)定。對(duì)于直觀的問題，這個(gè)方法是非常有效的，但是對(duì)于復(fù)雜的問題，絕大多數(shù)稽查人員無法做到立即將復(fù)雜的涉稅問題和稅收政策對(duì)照，甚至因過多考慮稅收政策而無法找出問題所在。
如何解決這個(gè)問題，就需要稽查人員在檢查工作中變換思維，這個(gè)變換就是暫時(shí)拋開稅收政策的框架約束，把相關(guān)涉稅(核算)業(yè)務(wù)的來龍去脈及賬務(wù)處理厘清，特別是將涉稅業(yè)務(wù)的各細(xì)節(jié)搞清楚，將涉及的(證據(jù))資料收集完整。有了完整詳細(xì)的業(yè)務(wù)過程和資料，再通過政策部門人員的研判，問題即可水落石出。在稅務(wù)稽查實(shí)踐中，對(duì)于稽查人員來講，查清相關(guān)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)是*9位，而對(duì)照政策研判是第二位。
本文來源：中國稅務(wù)報(bào)；作者：臧桂芹 董宏 李璐