金融資產(chǎn)的分類與金融工具會計的可操作性密切相關(guān)。
日前，我國修訂了金融工具會計準(zhǔn)則，并公開發(fā)布征求意見。其中《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號———金融工具確認(rèn)和計量》改進(jìn)了金融資產(chǎn)的分類，對提高金融工具會計信息透明度具有積極的作用。
改進(jìn)金融資產(chǎn)分類帶來的“蝴蝶”效應(yīng)
財政部企業(yè)會計準(zhǔn)則咨詢委員會委員、東北財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院院長方紅星表示，按照現(xiàn)行企業(yè)會計準(zhǔn)則，金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)分別歸入以下四種分類之一。以公允價值計量且公允價值變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，其核心特征體現(xiàn)在會計計量方法上;持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)兩類，名稱直接體現(xiàn)的是管理層持有該項金融資產(chǎn)的意圖和能力;貸款和應(yīng)收款項，則反映的是資產(chǎn)項目的屬性和內(nèi)容。
新準(zhǔn)則要求金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照其合同現(xiàn)金流量特征和業(yè)務(wù)模式等經(jīng)濟(jì)實質(zhì)進(jìn)行分類，并且將原來的四類簡化為三類，即以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)以及攤余成本計量的金融資產(chǎn)。
新準(zhǔn)則改進(jìn)金融資產(chǎn)分類，其實是基于多方面的考慮。方紅星表示，四分類采用的是多元的判斷標(biāo)準(zhǔn)和識別特征，隨意性較大，難以準(zhǔn)確反映金融資產(chǎn)的交易實質(zhì)，容易引起實務(wù)中的理解偏差乃至人為操縱。
同時，這種改進(jìn)也保持了與《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第9號》(IFRS9)的持續(xù)趨同。“IFRS9引入了業(yè)務(wù)模式(BusinessModel)的概念，按照對金融資產(chǎn)管理的業(yè)務(wù)模式及現(xiàn)金流特征進(jìn)行分類。基于此，根據(jù)業(yè)務(wù)特點，金融資產(chǎn)可由原四分類簡化為三分類。”中國銀行總行會計信息部副總經(jīng)理江東說。
這一改進(jìn)產(chǎn)生了“蝴蝶效應(yīng)”。
方紅星認(rèn)為，三分類促使會計處理方法得以簡化，相關(guān)的重分類、減值和套期會計處理也隨之得到簡化。因此，這一做法在客觀上簡化了金融資產(chǎn)會計處理、降低了金融工具會計的復(fù)雜性。此外，新分類的名稱集中體現(xiàn)了會計計量方法上的核心特征，分類標(biāo)準(zhǔn)更加統(tǒng)一，邏輯思路更加嚴(yán)謹(jǐn)。
此外，新準(zhǔn)則還要求金融資產(chǎn)分類考慮金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流的性質(zhì)，以及企業(yè)對金融資產(chǎn)組合的整體管理模式，同時有利于向財務(wù)報表使用者提供相關(guān)和有用的信息。
企業(yè)需評估新準(zhǔn)則潛在挑戰(zhàn)
新準(zhǔn)則改進(jìn)金融資產(chǎn)分類并引入新的判斷標(biāo)準(zhǔn)之后，企業(yè)勢必將面臨諸多挑戰(zhàn)。
新準(zhǔn)則規(guī)定的金融資產(chǎn)分類和計量方法將產(chǎn)生重大影響，導(dǎo)致?lián)p益及權(quán)益的波動性發(fā)生變化，繼而影響關(guān)鍵績效指標(biāo)。當(dāng)然具體的影響以及程度，將取決于企業(yè)所持有金融資產(chǎn)的性質(zhì)以及企業(yè)以組合形式來管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式。
“企業(yè)對金融資產(chǎn)進(jìn)行分類的方式可能會影響其計算資本的方法，相關(guān)企業(yè)需要評估采用新準(zhǔn)則對監(jiān)管資本的潛在影響，并在必要時考慮減少相關(guān)影響的可選方案。”畢馬威華振會計師事務(wù)所(特殊普通合伙)合伙人戴易瑞如是說。
對于企業(yè)來說，可能大部分金融資產(chǎn)的計量屬性將不會發(fā)生重大變化，但其持有的結(jié)構(gòu)性投資和權(quán)益工具投資可能變化較大。
江東認(rèn)為，對于商業(yè)銀行持有的結(jié)構(gòu)性投資，按照新準(zhǔn)則，除非銀行能看穿資產(chǎn)池資產(chǎn)，同時債券所在層級的信用風(fēng)險不高于資產(chǎn)池資產(chǎn)，且資產(chǎn)池資產(chǎn)的現(xiàn)金流滿足攤余成本計量的標(biāo)準(zhǔn)，此類結(jié)構(gòu)性債券應(yīng)直接歸入“攤余成本計量類”，否則均應(yīng)歸入“以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益類”。由于所在層級為信用保護(hù)*6層級的結(jié)構(gòu)性債券比例小，且需要花費大量成本看穿底層資產(chǎn)，因此銀行持有的大部分結(jié)構(gòu)性債券可能都將直接歸入以公允價值計量類別。
對于新準(zhǔn)則征求意見稿，江東還認(rèn)為，對不具有重大影響、共同控制或控制的股權(quán)投資，即目前的交易性金融資產(chǎn)和可供出售類投資，都必須以公允價值計量?？紤]到股權(quán)投資估值波動可能對企業(yè)的損益有較大影響，新準(zhǔn)則給予了銀行將公允價值變動計入“其他綜合收益”的選擇權(quán)。該選擇權(quán)具有不可撤銷性質(zhì)，銀行選擇計量方法需要縝密論證，慎重決策。
根據(jù)新準(zhǔn)則擬定審計程序
在方紅星看來，伴隨新準(zhǔn)則即將實施，企業(yè)尤其是金融企業(yè)在實現(xiàn)四分類到三分類的轉(zhuǎn)變過程中，將存在些許障礙需要逐步克服。
其中，對于新準(zhǔn)則精神實質(zhì)和具體操作要領(lǐng)的理解和掌握，以及新舊準(zhǔn)則銜接的相關(guān)安排，尤其應(yīng)當(dāng)高度重視。前者需要借助于高質(zhì)量的培訓(xùn)和學(xué)習(xí)，后者則可能需要通過會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南等形式予以明確。
因此，企業(yè)可以制定適當(dāng)?shù)姆椒ê涂刂拼胧┮源_保其對判斷的運用恰當(dāng)、一致，并具有適當(dāng)依據(jù)的支持。同時，企業(yè)還可以設(shè)計、實施新系統(tǒng)、數(shù)據(jù)庫及相關(guān)內(nèi)部控制。此外，應(yīng)對影響進(jìn)行評估，并制定可以減少負(fù)面影響的計劃。
“在制定實施計劃時，企業(yè)可以考慮與分析師、股東、監(jiān)管機構(gòu)和資金提供方等進(jìn)行討論，充分考慮對關(guān)鍵利益相關(guān)方的相關(guān)影響。此外，需要進(jìn)行壓力測試的銀行及其他相關(guān)企業(yè)還應(yīng)在其壓力測試中考慮到新的要求，以確保其能夠恰當(dāng)?shù)乩斫夂吞幚聿焕榫跋碌臐撛谟绊憽?rdquo;戴易瑞說。
對于執(zhí)行財務(wù)報表審計的審計師而言，新準(zhǔn)則下采取切實有效的審計程序，會更有利于實現(xiàn)在金融資產(chǎn)相關(guān)審計事項上的具體審計目標(biāo)。
戴易瑞表示，注冊會計師行業(yè)應(yīng)盡快學(xué)習(xí)并吸收新準(zhǔn)則，協(xié)助客戶了解新準(zhǔn)則的影響以及如何執(zhí)行必要變革。行業(yè)從業(yè)人員可以協(xié)助客戶識別需要實施的新的關(guān)鍵內(nèi)控，審核在現(xiàn)行條件下產(chǎn)生的內(nèi)部管理信息，并評估這些信息如何能夠與新的分類和計量類別進(jìn)行銜接。
此外，審計師還需根據(jù)新準(zhǔn)則的要求，擬定相應(yīng)的審計程序，以應(yīng)對準(zhǔn)則的變化以及企業(yè)據(jù)此所做出的系統(tǒng)和內(nèi)控等的變動。
本文來源：中國會計報；作者：張校偉