編者按:根據(jù)《刑法》及相關(guān)規(guī)定,虛開增值稅專用發(fā)票,是指有為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開行為之一的。虛開的稅款數(shù)額在一萬元以上或者致使國家稅款被騙數(shù)額在五千元以上的,應(yīng)予追訴(刑事責(zé)任),因此,“虛開增值稅專用發(fā)票”是商業(yè)活動(dòng)中需要重點(diǎn)防范的涉稅法律風(fēng)險(xiǎn)之一,。本期探討近年來頗受關(guān)注的“融資性貿(mào)易”中的潛在的“虛開增值稅專用發(fā)票”的風(fēng)險(xiǎn),以饗讀者。
融資性貿(mào)易業(yè)務(wù),是以貿(mào)易為形式、融資為實(shí)質(zhì)的“貿(mào)易”業(yè)務(wù),近年來在國內(nèi)企業(yè)之間發(fā)展迅速,尤其在鋼鐵、有色金屬、礦石等領(lǐng)域,同時(shí),由于貿(mào)易鏈條某一方資金鏈斷裂而危機(jī)頻發(fā),產(chǎn)生商業(yè)糾紛,并引發(fā)一系列法律問題。
一、兩種典型的融資性貿(mào)易
實(shí)務(wù)中,融資性貿(mào)易的表現(xiàn)形式多種多樣,本文重點(diǎn)討論兩種典型的形式:
(一)非閉合式。典型模式為,A為供資方,C為用資方,A與C非關(guān)聯(lián)公司,三方形成一個(gè)非閉合的連環(huán)買賣。A向B采購貨物,簽訂合同一,在B交貨前一次性預(yù)付全額貨款;B向C及C的關(guān)聯(lián)公司采購擬交付A的貨物,簽訂合同二,在C交貨前預(yù)付貨款。除單價(jià)外,合同一和合同二條款內(nèi)容幾乎完全一致。
(二)閉合式。典型模式為,A為資金提供方,C為資金使用方,B向A采購貨物,A向C采購貨物。同時(shí),B向C銷售從A處采購的貨物,三個(gè)合同內(nèi)容完全一致僅單價(jià)不同。該交易模式形成了貨物由C——A——B——C流動(dòng)、而資金由A——C——B——A反方向流動(dòng)的閉合貿(mào)易鏈條。
二、“虛開增值稅專用發(fā)票”的法律分析
從“虛開增值稅專用發(fā)票罪”立法目的來看,主要是打擊沒有真實(shí)業(yè)務(wù)而進(jìn)行開具增值稅專用發(fā)票及相關(guān)行為,實(shí)務(wù)中,通常以“三流”(業(yè)務(wù)、票據(jù)、資金)是否一致作為判斷的標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)《關(guān)于納稅人對(duì)外開具增值稅專用發(fā)票有關(guān)問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2014年第39號(hào))規(guī)定:納稅人通過虛增增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額偷逃稅款,但對(duì)外開具增值稅專用發(fā)票同時(shí)符合以下情形的,不屬于對(duì)外虛開增值稅專用發(fā)票:
(一)納稅人向受票方納稅人銷售了貨物,或者提供了增值稅應(yīng)稅勞務(wù)、應(yīng)稅服務(wù);
(二)納稅人向受票方納稅人收取了所銷售貨物、所提供應(yīng)稅勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的款項(xiàng),或者取得了索取銷售款項(xiàng)的憑據(jù);
(三)納稅人按規(guī)定向受票方納稅人開具的增值稅專用發(fā)票相關(guān)內(nèi)容,與所銷售貨物、所提供應(yīng)稅勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)相符,且該增值稅專用發(fā)票是納稅人合法取得、并以自己名義開具的。
受票方納稅人取得的符合上述情形的增值稅專用發(fā)票,可以作為增值稅扣稅憑證抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。
三、融資性貿(mào)易中的“三流”分析
實(shí)踐中,部分稅務(wù)主管機(jī)關(guān)認(rèn)為“融資性貿(mào)易”沒有真實(shí)的貨物交易實(shí)質(zhì)(比如,有稅務(wù)機(jī)關(guān)提出沒有“貨物交付”的實(shí)際),認(rèn)為交易行為涉嫌虛開增值稅專用發(fā)票。認(rèn)為,融資性貿(mào)易中“走單”不“走貨”的做法,在實(shí)際中廣泛存在,并不是判斷有無實(shí)際業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)的標(biāo)準(zhǔn)。事實(shí)上,按照《物權(quán)法》等規(guī)定,貨物的交付可分為四種,也即現(xiàn)實(shí)交付、簡易交付、指示交付和占有改定,除了現(xiàn)實(shí)交付下,出賣人將其標(biāo)的物的事實(shí)管領(lǐng)權(quán)轉(zhuǎn)移給買受人,其他三種都是擬制交付,由出讓人將標(biāo)的物的權(quán)利憑證(如倉單、提單)交給受讓人,以代替將物現(xiàn)實(shí)交付。
當(dāng)然,針對(duì)融資性貿(mào)易中是否涉嫌“虛開增值稅發(fā)票罪”,不能一概而論,需要結(jié)合具體的交易形式判定,同時(shí)也受到基礎(chǔ)合同關(guān)系是否有效的影響。根據(jù)《合同法》及*6院的司法判例,前述的“非閉合式融資性貿(mào)易”司法實(shí)踐中,一般認(rèn)為在我國現(xiàn)行的法律、行政法規(guī)中沒有明確強(qiáng)制性、禁止性規(guī)定,且雙方當(dāng)事人意思表示真實(shí)的情況下,合同合法有效。針對(duì)閉合式融資性貿(mào)易,從*6院的司法判例來看,司法實(shí)踐中一般認(rèn)為,交易方以簽訂買賣合同為名,進(jìn)行企業(yè)間借貸,屬于《合同法》第五十二條第(三)項(xiàng)規(guī)定的“以合法形式掩蓋非法目的”的情形,違反了有關(guān)金融法規(guī)的規(guī)定,所涉購買合同應(yīng)確認(rèn)無效。
由此,對(duì)于非閉合式融資性貿(mào)易,合同有效,“三流”一致,不宜認(rèn)定為“虛開增值稅專用發(fā)票”;對(duì)于閉合式融資性貿(mào)易,合同有被認(rèn)定為“無效”的可能性,缺少了基礎(chǔ)合同關(guān)系對(duì)“交易”的支持,涉嫌“虛開增值稅專用發(fā)票”可能性明顯增加,當(dāng)然,是否應(yīng)該以“虛開”論處,具體還要結(jié)合實(shí)際的交易、立法目的等因素綜合判斷,不宜“一刀切”。
總結(jié):
在確定交易模式以及擬定相關(guān)合同條款中,需要充分考量其中的涉稅法律風(fēng)險(xiǎn),對(duì)于立法不盡完善的領(lǐng)域,需要充分運(yùn)用內(nèi)部、外部稅法專家進(jìn)行分析論證,并積極與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行事前的溝通,防范潛在涉稅行政以及刑事法律風(fēng)險(xiǎn)。