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　　在工作實踐中，由于制度尚不完備等多種原因，始終存在著對納稅評估與稅務(wù)稽查的定位、稅務(wù)調(diào)查中的舉證責(zé)任分配、納稅評估中是否進(jìn)行行政處罰等方面存在一些模糊認(rèn)識，需要厘清。
　　自2005年3月國家稅務(wù)總局出臺《納稅評估管理辦法(試行)》以來，我國納稅評估制度已經(jīng)走過近十個年頭。納稅評估在防止企業(yè)虛假納稅申報、促進(jìn)稅務(wù)機(jī)關(guān)信息反饋、堵塞征管漏洞方面起著重要作用。同時，納稅評估也是納稅服務(wù)的有效組成部分。從國際上看，多數(shù)發(fā)達(dá)國家和地區(qū)都建立了以納稅評估為核心的稅收管理制度，并被納稅人普遍接受。
　　但是，基層稅務(wù)機(jī)關(guān)，尤其是市縣一級直接面對納稅人的稅務(wù)機(jī)關(guān)，在工作實踐中，由于規(guī)范制度尚不完備等多種原因，始終存在著對納稅評估與稅務(wù)稽查的定位、稅務(wù)調(diào)查中的舉證責(zé)任分配、納稅評估中是否進(jìn)行行政處罰等方面存在一些模糊認(rèn)識。鑒于目前《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實施細(xì)則正在修訂之中，筆者對如何做好納稅評估實施風(fēng)險管理提出幾點看法。
　　理清納稅評估與稅務(wù)稽查的職能定位
　　稅收征管法第五條明確規(guī)定“支持稅務(wù)機(jī)關(guān)依法執(zhí)行職務(wù)，依照法定稅率計算稅額，依法征收稅款”，既是對稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅權(quán)的確認(rèn)，也是稅務(wù)機(jī)關(guān)不可放棄的職責(zé)。稅收征管程序制度的核心任務(wù)是解決具體納稅義務(wù)的確定和實現(xiàn)問題，確定稅額(依照法定稅率計算稅額)是整個征管程序的核心，也是欠稅追繳、強制征收、稅務(wù)救濟(jì)的前提?，F(xiàn)行征管程序中，納稅申報是納稅人的自我評定，稅務(wù)稽查是稅務(wù)機(jī)關(guān)對少數(shù)違法納稅人的特別調(diào)查程序，只能由納稅評估來履行確定稅額的職責(zé)?，F(xiàn)代民主法治制度以納稅人誠信推定為原則，同時也基于經(jīng)濟(jì)效率考慮，只對少數(shù)申報有誤或未申報的納稅人，才通過納稅評估作出確認(rèn)或更正決定。所以，納稅評估應(yīng)該是稅務(wù)機(jī)關(guān)受理申報后，依法對納稅人(包括扣繳義務(wù)人)納稅申報的計稅依據(jù)和應(yīng)納稅額等作出的確定或調(diào)整，也就是對納稅申報的真實性、準(zhǔn)確性、合法性作出確定或調(diào)整。在此，納稅評估程序的設(shè)置，既彰顯了國家征稅權(quán)力對納稅人自我評定結(jié)果的確認(rèn)或調(diào)整(權(quán)力行為)，同時也是稅務(wù)機(jī)關(guān)對納稅人適用稅法自我評定過程的一種行政指導(dǎo)(服務(wù)行為)。因為在申報納稅方式下，稅務(wù)機(jī)關(guān)行使納稅義務(wù)評定確認(rèn)權(quán)，并非基于對納稅人的不信任，而是由于現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)活動的復(fù)雜性以及稅法計算的專業(yè)性，通過稅務(wù)機(jī)關(guān)行使評定確認(rèn)權(quán)，更好地保障納稅人的權(quán)利。在這里，評定確認(rèn)權(quán)更多地體現(xiàn)了一種指導(dǎo)、教示和服務(wù)的功能，也較好地解決了稅務(wù)機(jī)關(guān)行政權(quán)力與納稅人法律責(zé)任失衡的問題，這是現(xiàn)代行政法治理念下國家與納稅人關(guān)系之精要。
　　稅務(wù)稽查則以違法調(diào)查為其工作目標(biāo)，稅收征管法對其職能定位是“專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處”。納稅評估與其的區(qū)別是，納稅評估通過對課稅要件事實的分析、甄別，確認(rèn)或調(diào)整應(yīng)納稅額，目的是幫助納稅人準(zhǔn)確計算納稅義務(wù)以實現(xiàn)稅收公平;稅務(wù)稽查以查處稅收違法行為為目的，通過對少數(shù)稅收違法行為的懲處以提高稅法的遵從度。因此，納稅評估主要關(guān)注納稅人申報資料，以及稅務(wù)機(jī)關(guān)掌握的涉稅信息所形成的涉稅事實應(yīng)該繳納多少稅款;而稅務(wù)稽查關(guān)注的焦點是違法行為的構(gòu)成要件，除了追繳稅款，還要讓違法納稅人付出更大的違法成本。
　　納稅評估的法律形式和違法行為的構(gòu)成要件
　　納稅評估以確認(rèn)或調(diào)整納稅義務(wù)為目標(biāo)，其法律形式是稅務(wù)機(jī)關(guān)作出確認(rèn)或調(diào)整稅額的具體行政行為，是稅務(wù)機(jī)關(guān)行使稅收征管權(quán)的具體形式。這也是納稅評估制度改革*5的地方，原來的納稅評估制度定位在稅務(wù)行政指導(dǎo)，稅務(wù)機(jī)關(guān)毋需作出確認(rèn)或調(diào)整稅額的具體行政行為，涉及納稅人需要補繳稅款或調(diào)整申報的，稅務(wù)機(jī)關(guān)只需制作評估建議書提請納稅人補繳稅款，如發(fā)現(xiàn)惡意逃稅的，則移交稽查處理。鑒于在納稅申報制度下納稅人掌握了所有的涉稅事實資料和證明方法，稅務(wù)機(jī)關(guān)不可能獨自承擔(dān)闡明大量涉稅事實的責(zé)任，為了及時確認(rèn)納稅義務(wù)以實現(xiàn)財政收入的均衡入庫，稅法允許稅務(wù)機(jī)關(guān)主要依據(jù)納稅人申報資料，以及第三方信息作出確認(rèn)或調(diào)整納稅義務(wù)的行政行為，同時保留對該納稅人事后調(diào)查的權(quán)力。這種事后調(diào)查權(quán)力主要體現(xiàn)在稅務(wù)稽查的監(jiān)督，對經(jīng)納稅評估的納稅人在一定期限內(nèi)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以實施稅務(wù)稽查。如果被發(fā)現(xiàn)有應(yīng)補征稅款的新事實或新證據(jù)，則可以撤銷變更原來的評估決定并進(jìn)行補稅或處罰，并且排除信賴保護(hù)原則的適用。法律之所以將稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的評估決定視為一種保留事后調(diào)查權(quán)力的行政行為，其目的是要針對稅收征管特點建立一種“快速概略確定應(yīng)納稅額的制度”，只有這樣的一種制度才能快速有效地實現(xiàn)稅收征管目標(biāo)，同時又降低稅務(wù)機(jī)關(guān)在大量重復(fù)的盡職調(diào)查中可能存在的執(zhí)法風(fēng)險。
　　根據(jù)我國刑法和*6人民法院有關(guān)涉稅犯罪的司法解釋可以探究，稅收違法行為的構(gòu)成必須強調(diào)納稅人的主觀過錯，即納稅人必須有稅收違法的故意或過失，否則就成了客觀歸責(zé)了。因此，涉及稅收征管法第六十三條的適用問題，法理上應(yīng)該強調(diào)納稅人偷稅(逃避繳納稅款)的主觀故意。也就是說，必須有證據(jù)證明納稅人少繳或不繳稅款的行為是出于主觀故意，而證明納稅人主觀存在過錯的舉證責(zé)任主要在稅務(wù)機(jī)關(guān)。由于稅務(wù)稽查與納稅評估的不同定位，在稅務(wù)稽查程序中，調(diào)查人員必須收集證據(jù)以證明納稅人的違法行為是否存在主觀過錯，而在納稅評估過程中，一般不要求主動采集證據(jù)來證明納稅人的主觀過錯，除非違法行為表現(xiàn)出顯而易見的主觀故意。
　　風(fēng)險應(yīng)對中納稅評估的實際運用
　　案頭審核和詢問約談是納稅評估的必經(jīng)程序。在當(dāng)前風(fēng)險分析有效性亟待提高的情況下，案頭審核程序顯得尤為重要，其目的在于通過業(yè)務(wù)小組的集體討論，對推送的風(fēng)險點進(jìn)行梳理分析，排除虛假或概率較小的風(fēng)險點，形成進(jìn)一步評估的重點和方向。案頭審核應(yīng)通過業(yè)務(wù)小組集體討論，一般形成三類意見，一是推送疑點基本可以排除的;二是涉稅事實基本清晰，補繳稅額基本確定;三是稅收風(fēng)險有待進(jìn)一步核查。對于涉稅事實基本清晰，在詢問約談后征納雙方就補繳稅額意見取得一致的，即可讓納稅人自查申報，評估程序到此終結(jié)。對于稅收風(fēng)險點情況復(fù)雜，案頭審核無法排除風(fēng)險點，或者存在涉稅違法嫌疑，且認(rèn)為通過自查無法排除違法后果的，則必須轉(zhuǎn)入實地核查。
　　納稅評估中的實地核查在形式上與稅務(wù)稽查有諸多相似，比如都運用稅收檢查手段，文書要求相似等，但兩者之間的區(qū)別也是明顯的。一方面，稅務(wù)調(diào)查的內(nèi)容和側(cè)重點不同。納稅評估的目的是確認(rèn)應(yīng)納稅額，其調(diào)查的內(nèi)容在于應(yīng)稅事實要件;而稅務(wù)稽查的目的是查處稅務(wù)違法行為，除了應(yīng)稅事實外，還要調(diào)查納稅人是否具有主觀過錯。在應(yīng)稅事實的調(diào)查上，稅務(wù)稽查側(cè)重于納稅事實的真實性、合法性調(diào)查，也即注重實質(zhì)審查;而納稅評估則側(cè)重于形式審查，注重涉稅數(shù)據(jù)的邏輯關(guān)系和分析比對，尤其要關(guān)注申報資料的完整性。另一方面，兩者在證據(jù)采集的強度要求上不一樣。稅務(wù)稽查的調(diào)查必須貫徹主動全面調(diào)查原則，對稅務(wù)機(jī)關(guān)指控的稅收違法行為，既要采集納稅人涉嫌違法的證據(jù)以及從重的情節(jié)，又要采集納稅人有減輕從輕以及免責(zé)證據(jù)，以確保行政處罰公平公正。而納稅評估的調(diào)查是補充性的，主要采集與納稅申報資料有關(guān)的證據(jù)，目的是對納稅人申報行為進(jìn)行確認(rèn)、調(diào)整或完善。因此，評估調(diào)查受經(jīng)濟(jì)效率原則拘束，而稽查調(diào)查受行政羈束原則限制。
　　風(fēng)險應(yīng)對過程中控制手段的適用問題
　　在風(fēng)險應(yīng)對過程中發(fā)生的納稅評估是否需要進(jìn)行行政處罰，不在于什么環(huán)節(jié)，關(guān)鍵看違法行為的構(gòu)成要件是否滿足。稅務(wù)稽查是以懲治稅收違法行為為目標(biāo)，稅務(wù)機(jī)關(guān)在追繳稅款的同時必須讓違法行為付出更大的代價。因此，行政處罰是必要的法律手段。而納稅評估則是稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)納稅人申報資料對納稅義務(wù)進(jìn)行審核確定的管理行為，同時也作為對納稅人行政指導(dǎo)的納稅服務(wù)，不以查明稅收違法行為為目標(biāo)。當(dāng)然，如果在納稅評估過程中查實稅收違法行為，則必須按照相關(guān)規(guī)定作出行政處罰?？梢?，行政處罰只是納稅評估的一種輔助性手段。
　　按照稅法規(guī)定，納稅人如果違反法律法規(guī)規(guī)定的協(xié)助義務(wù)，以致無法準(zhǔn)確計算應(yīng)納稅額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定應(yīng)納稅額。目前在稅收征管實務(wù)中，盡管法律對核定征收有充分授權(quán)，但稅務(wù)機(jī)關(guān)不管在納稅評估還是稅務(wù)稽查中，均很少使用這種方式確定納稅義務(wù)。究其原因是法律對核定納稅義務(wù)的適用條件規(guī)定得過于寬泛，實務(wù)上對如何認(rèn)定納稅人違反協(xié)助義務(wù)的具體標(biāo)準(zhǔn)不夠明確。
　　筆者認(rèn)為，認(rèn)定核定征收的證據(jù)條件應(yīng)該從稅法有關(guān)納稅人協(xié)助義務(wù)的規(guī)定入手。稅收征管法和相關(guān)稅法對納稅人在納稅申報以及稅務(wù)調(diào)查程序上的協(xié)助義務(wù)都作了明確的規(guī)定。除了納稅人形式要件(申報資料完整性、準(zhǔn)確性、合規(guī)性)的滿足可以作為核定征收的條件外，稅法還對實質(zhì)避稅(申報資料雖然合規(guī)但申報稅額明顯偏低)的情況作了核定征收的規(guī)定。
　　至于采用什么樣的方法和標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行核定，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)依照稅法相關(guān)規(guī)定和納稅人所屬細(xì)分行業(yè)的情況來決定，原則是接近行業(yè)平均水平?，F(xiàn)行稅法對核定的方法作了相對明確的規(guī)定。
　　因此，在納稅評估和稅務(wù)稽查中，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該更注重納稅人申報資料完整性、準(zhǔn)確性、合規(guī)性等方面的證據(jù)資料的采集，充分運用核定稅款的方式來確定納稅義務(wù)，這是未來納稅評估的發(fā)展方向。